Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 28 listopada 1995 r. Bank w W. wystąpił do Urzędu Skarbowego o dokonanie kompensaty bezspornych i wymagalnych na dzień 8 listopada 1995 r. należności Banku od Skarbu Państwa w kwocie 1.580.951,65 zł z bieżącymi zobowiązaniami banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dłużnikiem banku jest Generalna Dyrekcja Lasów Państwowych posiadająca status państwowej jednostki organizacyjnej i reprezentującej Skarb Państwa - prawny następca naczelnego Zarządu Lasów Państwowych, który dnia 27 marca 1990 r. poręczył kredyt dewizowy udzielony przez Bank Zakładom Papierniczym. Ponieważ Generalna Dyrekcja Lasów Państwowych zaprzestała dokonywaniu spłat zobowiązania wynikającego z poręczenia, nie kwestionując zobowiązania, a jedynie z powodu braku środków - Bank postanowił skorzystać z uprawnień wynikających z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dnia 7 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy powziął decyzję o potrąceniu zobowiązania w kwocie 16.645.834,19 zł; po uwzględnieniu powyższego pozostało 1.213.254,50 zł tytułem raty kapitałowej, 82.022,46 zł z tytułu odsetek umownych i 285.674,69 zł z tytułu odsetek umownych należnych do dnia 8 listopada 1995 r. włącznie. Decyzją z dnia 15 grudnia 1995 r., wydaną na podstawie art. 105 par. 1 Kpa w zw. z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy umorzył postępowanie z wniosku banku, ponieważ generalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie jest państwową jednostką budżetową w rozumieniu art. 15 Prawa budżetowego. Do faktu wcześniejszego dokonania kompensaty należności od tego samego dłużnika ze zobowiązaniami podatkowymi Banku Urząd się nie ustosunkował.
W odwołaniu Bank wniósł o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 32, art. 33 pkt 3 i art. 76 ustawy o lasach państwowych oraz art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Banku Urząd Skarbowy błędnie potraktował wniosek jako umotywowany istnieniem wierzytelności wobec jednostki budżetowej. Tymczasem Bank domaga się kompensaty wprost z wierzytelności od Skarbu Państwa. Z tego powodu wskazanie przez Urząd na art. 15 ustawy budżetowej jest ewidentnym błędem świadczącym o niezrozumieniu intencji wniosku. Poręczyciel kredytu posiada status państwowej jednostki organizacyjnej, a nie jednostki budżetowej. Dyrektor Generalny Lasów Państwowych reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania. Pojęcie reprezentacji oznacza działanie w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 marca 1996 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, doręczoną stronie dnia 12 marca 1996 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując w uzasadnieniu, że możliwość dokonania potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy łączyć z ponoszeniem przez Skarb Państwa odpowiedzialności za zobowiązania, do wykonania których obliguje go art. 34 Kc.
W odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych odpowiedzialność budżetu państwa za ich zobowiązania powstaje w momencie poniesienia wydatku, co wynika z zapisu art. 15 ust. 1 Prawa budżetowego stanowiącego, że jednostki te pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych jest państwową jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb państwa w zakresie zarządzanego mienia, pokrywa swoje wydatki z własnych dochodów i prowadzi gospodarkę na zasadach samodzielności finansowej. Dlatego budżet państwa nie jest zobowiązany do finansowania wydatków Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego odmawiających kompensaty zobowiązań Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z wierzytelnościami wobec Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych z powodu naruszenia przez oba ograny prawa materialnego, a to art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 76 ustawy o lasach państwowych i art. 34 Kc.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się, m.in., na stanowisko Ministra Finansów /głównego dysponenta środków budżetowych przekazywanych na kompensaty dla państwowych jednostek budżetowych/ zawarte w piśmie z dnia 30 listopada 1994 r., że wierzytelności Banku wobec Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych nie mogą być przedmiotem potrąceń przewidzianych w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał /art. 867 par. 1 Kc/. Poręczenie powoduje zatem nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązek świadczenia po stronie poręczyciela.
Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. W dniu 18 lipca 1989 r. Zakłady w W. zawarły z Bankiem umowę kredytu dewizowego. Poręczenie tego kredytu udzielił bankowi Zarząd Lasów Państwowych. Na podstawie art. 76 z zw. z art. 82 ustawy o lasach prawa i zobowiązania należące do organizacji gospodarczej Lasy Państwowe dnia 1 stycznia 1992 r. stały się odpowiednio prawami i zobowiązaniami jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, czyli Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych, Regionalnych Lasów Państwowych i Nadleśnictw. Dług organizacyjny gospodarczej Lasy Państwowe stał się zobowiązaniem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe; odpowiednio jednej ze wskazanych wyżej komórek organizacyjnych gospodarstwa.
Lasy Państwowe, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, są państwową jednostką organizacyjną nie posiadającej osobowości prawnej. Zatem podmiotem praw i obowiązków powstających w działalności Lasów jest Skarb Państwa reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i /odpowiednio/ dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że zobowiązanie podatkowe podlega na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostaw towarów, wykonania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych.
Przy takim sformułowaniu przepisu jest oczywiste, że istnieje jeszcze ktoś, poza państwowymi jednostkami budżetowymi, czyje zobowiązania wobec podatnika mogą posłużyć do uregulowania zobowiązań podatkowych w drodze potrącenia.
Posiadający osobowość prawną /art. 33 Kc/ Skarb Państwa jest uosobieniem państwa w stosunkach cywilnoprawnych. Jest to jednak osoba "bezcielesna"; swoje funkcje wykonuje wyłącznie poprzez jednostki organizacyjne, które - tak jak Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - nie mają osobowości prawnej.
W tej sytuacji, przy założeniu znajomości techniki legislacyjnej i poprawności posługiwania się językiem przez normodawcę, nie można ograniczyć uprawnień, wynikających dla podatników z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do należnych podatnikom wierzytelności od państwowych jednostek budżetowych za dostarczone lub wykonane przez podatników na rzecz tych jednostek towary, roboty i usługi. Wskazany przepis nie nawiązuje do powołanego przez organy podatkowe art. 15 Prawa budżetowego ani istnienia i powiązania Skarbu Państwa, a raczej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, z planem finansowym, jakim jest budżet. Ustawa o lasach nie wyłącza odpowiedzialności Skarbu Państwa za przyjęte przezeń długi organizacji gospodarczej Lasy Państwowe. To, że obecnie PGL Lasy Państwowe pokrywają swoje wydatki z własnych dochodów i prowadzą gospodarkę leśną na zasadach samodzielności finansowej /art. 50 ustawy o lasach/ nie oznacza ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne przejęte na podstawie art. 76 ustawy o lasach. Ewentualne trudności techniczne wynikające ze sposobu uzyskiwania środków finansowych przez określoną państwową jednostkę organizacyjną nie mogą przesądzić o pozbawieniu podatnika prawa do realizacji zobowiązań podatkowych w sposób wskazany w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w wypadku, kiedy istnieją jego bezsporne i wymagalne wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Na marginesie rozważań zawartych w przytoczonym przez Izbę Skarbową piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. należało zauważyć, że to właśnie Państwowe Gospodarstwo Lasy Państwowe jest następcą prawnym poręczyciela - organizacji gospodarczej Lasy Państwowe, a PGL Lasy Państwowe to Skarb Państwa, który ma bezsporne zobowiązania cywilnoprawne wobec Banku w W. Wskazane w odpowiedzi na skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 1994 r. III SA 1616/93 i z dnia 7 czerwca 1995 r. III SA 1218/94 dotyczą innych stanów faktycznych, a mianowicie odmowy potrącenia zobowiązania podatkowego z wzajemnej wierzytelności zakładu budżetowego /dyrekcja budowy szpitala/ /III SA 1616/93/ i wobec jednostki badawczo-rozwojowej, która - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194/ - jest państwową jednostką organizacyjną wyodrębnioną nie tylko pod względem finansowym, ale i prawnym /III SA 1218/94/. Ogólnych rozważań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia III SA 1218/94 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nie podzielił z przyczyn wyżej wskazanych.
Uznając, że miało miejsce naruszenie postanowień art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem że wyczerpane zostały przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uchylił decyzje obu instancji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 36 ust. 3 tej ustawy.