Uzasadnienie
W wyniku dokonanych czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie Zaopatrzenia Rolnictwa w Wodę "W" w D. w zakresie deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania należności stanowiących dochody Skarbu Państwa za lata 1994-1995. Urząd Kontroli Skarbowej w O. stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych w tymże okresie.
Decyzjami Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określono wysokość podatku dochodowego za rok 1994 w wysokości 9.989 zł w miejsce deklarowanych 3.168 zł. i za rok 1995 - 28.197 zł w miejsce deklarowanych 20.539 zł.
W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodu w tych latach zaliczono odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych odpowiednio w kwocie 19.431,70zł i 20 210,80 zł natomiast przekazano na rachunek funduszu 2.378,80 zł i 1.066,78 zł.
Tego rodzaju działanie było sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./ oraz art. 12 Ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./
Powołane przepisy jednoznacznie stanowią, że dla celów podatkowych odpis podstawowy na ZFŚS może być uznany za koszt uzyskania przychodów w momencie przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy i to wbrew temu co twierdzi podatnik. Twierdzenie przedsiębiorstwa, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędne. przepis ten bowiem dotyczy funduszy celowych, a więc podmiotów posiadających osobowość prawną, nie zaś ZFŚS. Ponadto zlikwidowanie odrębnych kont bankowych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w zakładowego funduszu mieszkaniowego stanowiło naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnych i mieszkaniowych w jednostkach gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343 ze zm./.
Odwołanie od tych decyzji złożył podatnik, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 2 i art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i wnosił o zmianę zaskarżonych decyzji przez stwierdzenie, że podatnik nie zaniżył podatku.
Jego zdaniem w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 9 nie stwierdza się konieczności dokonania wyodrębnionych środków na wyodrębniony rachunek bankowy, a zgodnie z art. 15 ust. 4 za koszty uzyskania przychodu uznaje się także koszty, które zostały zarachowane chociaż jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
Decyzjami z dnia 13 marca 1997 r. (...) Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 127 par. 2 i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżone decyzje w mocy podzielając w całości stanowisko Urzędu Skarbowego.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący przedstawił zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonych decyzji przez stwierdzenie, że nie zaniżył podatku dochodowego od osób prawnych w latach 1994 - 1995 r.
W odpowiedzi na skargi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Bezspornym jest, iż w latach 1994-1995 Przedsiębiorstwo wydatkowało na świadczenia socjalne w ramach odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie kwoty odpowiednio 19.431,70 zł i 20.210,80 zł, ale 2.378,80 zł i 1.066,78 zł. Tak więc nie został spełniony podstawowy warunek zaliczenia kwot stanowiących różnicę pomiędzy odpisania na ww. fundusz w latach 1994 - 1995 a rzeczywiście przeznaczonym na cele socjalne, który wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem bowiem do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie koszty rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia. Wyjątki od tej zasady są w ustawie szczegółowo uregulowane w ust. 4 ww. art. 15, który w tym wypadku nie miął zastosowania. Przepis ten reguluje wyłącznie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów i sam nie określa jaki wydatek jest tym kosztem.
Natomiast nie zawiera on generalnego zezwolenia na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu jakichkolwiek wydatków jeszcze w danym roku nie poniesionych. Unormowanie to dotyczy tylko takich sytuacji, w których konkretny przychód został osiągnięty, a pozostające w związku z nim koszty nie zostały faktycznie poniesione. Ponadto może on mieć zastosowanie jedynie w sytuacji gdy istnieje związek pomiędzy danym przychodem a kosztami jego uzyskania, a taka sytuacja z całą pewnością nie zachodzi w wypadku kwot wydatkowanych w ramach odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, które są niezależne od osiąganych przez podatnika przychodów. Jego wysokość bowiem reguluje art. 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ względnie układy zbiorowe / art. 4 cyt. ustawy /.
Nie można jednak podzielić stanowiska organów podatkowych iż w latach 1994 - 1995 koniecznym warunkiem zaliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych było dokonywanie wpłat na odrębny rachunek bankowy. Znak równania pomiędzy corocznym odpisem podatkowym, a kwotą wpłaconą w tej wysokości na rachunek bankowy Funduszu wprowadziła bowiem dopiero ustawa z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/ w wyniku nowelizacji art. 2 cyt. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /por. uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 4/98/. Ostateczne rozwiązanie tej kwestii nastąpiło natomiast dopiero w Ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/, która znowelizowała art. 16 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z nowym jego brzmieniem kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.
Tak więc należy przyjąć, że w latach 1994-1995, których dotyczy niniejsza sprawa, warunkiem uznania odpisu za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z jej art. 15 ust. 1 były faktycznie ponoszone wydatki do wysokości tego odpisu, niezależnie od wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy.
Sama natomiast operacja księgowa dokonania odpisów na zakładowy fundusz socjalny tych wymogów nie spełnia, ponieważ przeczyłoby to istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy mają one charakter bezpośredni, czy też, jak w tym wypadku, pośredni.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.