Uzasadnienie
W dniu 20.10.1999 r. pełnomocnik Janusza R. - Jarosław W. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów tj. Łukasza S. i Leszka Ł. Urząd Skarbowy w I. w dniu 3.11.1999 r. wydał postanowienie, w którym odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosków z tytułu wyszkolenia powyższych uczniów, ponieważ Podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. W dniu 9.11.1999 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o przyznanie ulgi za wyszkolenie uczniów. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż Janusz R. w miesiącach od lipca 1999 r. do października 1999 r. praktycznie przez cały czas przebywał za granicą, a do kraju przyjeżdżał tylko w dni wolne od pracy żeby zobaczyć się z rodziną, natomiast jego pracownik Mirosław R. działał na zasadzie "skrzynki kontaktowej" i gromadzenia dokumentów - stąd zaświadczenia z Izby Rzemieślniczej nigdy wcześniej nie widział i nie zdawał sobie sprawy z rangi tego dokumentu. Dodatkowo strona wniosła, iż do wystawienia faktur Janusz R. upoważnił dwóch pracowników tj. M. R. i G. W., a ponadto sam dużą liczbę rachunków podpisał "in blanco".
Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. po zapoznaniu się z aktami sprawy utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w I. i wydała w dniu 31.01.2000 r. postanowienie, które stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze z dnia 1.03.2000 r. Janusz R. wniósł o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w całości z powodu naruszenia prawa tj. art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137. poz. 926 ze zm./, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto w uzasadnieniu skargi Janusz R. stwierdził, iż dopełnił czynności o których mowa w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast jako przyczynę uchybienia terminu wskazał fakt, że od miesiąca lipca do października był zaangażowany w sprzedaż eksportową i przez cały praktycznie czas /wyłączając niektóre dni wolne od pracy/ przebywał na terenie Niemiec.
Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono:
Zgodnie z art. 162 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zasadniczą więc przesłanką do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy. Kryterium to wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W konsekwencji więc brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.
W przedmiotowej sprawie jako powód uchybienia terminu podano informację o wyjeździe Janusza R. do Niemiec w sprawach związanych z prowadzoną działalnością w miesiącach od lipca do października 1999 r., nie precyzując w jakim terminie wyjazd miał miejsce i w jakich terminach podatnik przebywał w kraju dokonując m.in. podpisywania rachunków "in blanco", co faktycznie uniemożliwiło mu zachowanie terminu do złożenia wniosków o ulgę.
W zażaleniu strona dodatkowo wniosła że nowo zatrudniony pracownik prowadzący sprawy organizacyjne nie widział nigdy zaświadczeń z Izby Rzemieślniczej, stąd nie zdawał sobie sprawy z ich rangi.
W ocenie Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w E. żaden z przytoczonych argumentów nie daje podstaw do przywrócenia terminu.
Jak zaznaczono, w sprawie bezspornym jest fakt, że zaświadczenia wystawione przez Izbę Rzemieślniczą w O. po złożeniu egzaminów czeladniczych dnia 24.06.1999 r. przez uczniów Leszka Ł. i Łukasza S. zostały niezwłocznie przekazane Stronie, co potwierdza Skarżący. Powyższe zaświadczenia zawierały pouczenie, że należy je złożyć we właściwym Urzędzie Skarbowym w ciągu 30 dni od daty egzaminu czeladniczego. Ponadto zaświadczenia te stanowią integralną część z wnioskami o ulgę /jedna karta/, które po wypełnieniu i przesłaniu do Urzędu Skarbowego w wyżej wykazanym terminie stanowiły podstawowe dokumenty do przyznania ulgi /par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W tej sytuacji zarówno Janusz R. wykonujący w trakcie przyjazdów do Polski w wolne dni czynności związane z prowadzeniem działalności tj. podpisywanie faktur "in blanco" jak i jego niedoświadczony pracownik mieli wystarczająco długi okres tj. do 26.07.1999 r., na to by przy szczególnej staranności zachować termin do złożenia wniosków o ulgę uczniowską.
Zdaniem Izby Skarbowej, również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na tle analogicznego do art. 162 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ wymaga od strony postępowania szczególnej staranności i dbałości o realizację własnych interesów w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Wskazuje na to niżej przytoczony wyrok "Przywrócenie terminu może nastąpić wtedy, gdy zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy można mówić wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia" /wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. I SA/Po 495/97/. Zgodnie z powyższym bezzasadny jest zarzut Skarżącego stwierdzający, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Jakkolwiek podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, to jednak kwestionowane postanowienia organów podatkowych podlegają wzruszeniu ze względu na fakt podjęcia ich z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z analizy treści uzasadnień zapadłych postanowień oraz treści odpowiedzi na skargę, organy podatkowe /Urząd Skarbowy w I., a później Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E./ przyjęły, iż termin, o którym stanowi przepis par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, ma charakter procesowy. Konsekwencją tego ustalenia było nadanie procesowego biegu wnioskowi podatnika z dnia 20 października w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosków o przyznanie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Tymczasem uregulowanie wprowadzone powołanym przepisem nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony w nim termin jest przepisem prawa materialnego. Zgodnie bowiem ze wzmiankowanym unormowaniem, wniosek o przyznanie ulg, o którym mowa w par. 10 i par. 13 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany złożyć do Urzędu Skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie 1 miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Użycie zwrotu "jest obowiązany" świadczy, iż prawodawca obwarował korzystanie z ulgi rygorem prawnym w postaci terminowego /zgodnego z terminem/ złożenia wniosku przez zainteresowany podmiot. Niedochowanie go sprawia, iż podatnik traci prawo ubiegania się o przyznanie ulgi.
Wbrew zapatrywaniom skarżącego, jak też stanowisku organów podatkowych, termin ów nie podlega przywróceniu w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta prowadzi z kolei do wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku błędnie zastosowano ten przepis /uruchomiono tryb przywrócenia terminu w sytuacji, gdy przedmiotem oceny były okoliczności związane z uchybieniem terminu prawa materialnego/.
Wskazana wadliwość prawna kwalifikuje do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego w I. Wydając wyrok w tej sprawie Sąd kierował się treścią przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74. poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.