Uzasadnienie
Maria D. prowadzi sklep galanteryjno-konfekcyjny na podstawie umowy na warunkach zlecenia w formie rozliczenia zryczałtowanego, zawartej w Wojewódzkim Przedsiębiorstwie Handlu Wewnętrznego w R. Z mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1983 r. w sprawie uznania przychodów agentów wykonujących działalność w mieniu jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy na warunkach zlecenia za podlegające podatkowi od wynagrodzeń oraz w sprawie opłacania podatku wyrównawczego przez tych agentów /Dz.U. nr 65 poz. 295/ była zobowiązana do prowadzenia księgi podatkowej oraz ewidencji sprzedaży.
W czasie kontroli przeprowadzonych w sklepie ustalono, że w dniu 18 kwietnia 1984 r. nie została wpisana do ewidencji sprzedaży kwota 17.790 zł, a w dniu 6 września 1984 r. - kwota 18.100 zł. Ponadto podatniczka nie miała dowodów zakupu na 1 parę pantofli /kapcie/ za 384 zł i na 2 pary fleczków za 27 zł. Kontrole ujawniły, że w ewidencji sprzedaży wykazany został obrót niższy o 22.079 zł od obrotu ustalonego na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów, wynikającego z księgi podatkowej. W związku z tymi ustaleniami Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 169 par. 1 Kpa pominął księgę podatkową jako dowód w postępowaniu, a obrót stanowiący podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń za okres od 1 stycznia do 31 października 1984 r. ustalił szacunkowo na podstawie średniej podstawie średni utarg podczas 1 godziny przyjęto w wysokości 12.207 zł i przy uwzględnieniu godzin otwarcia sklepu w ciągu dnia i liczby dni handlowych ustalono obrót miesięczny w wysokości 2.067.583 zł. Podatek od wynagrodzeń od tak ustalonego obrotu za 10 miesięcy wyliczono w wysokości 516.900 zł.
Od decyzji Urzędu Skarbowego w R. Maria D. wniosła odwołanie, w którym kwestionowała zarówno zasadność pominięcia księgi podatkowej i ustalenie obrotu w drodze oszacowania, jak i sam sposób oszacowania wysokości obrotu. Braki w zapisywaniu przez ekspedientkę utargów w dniach 18 kwietnia i 6 września 1984 r. usprawiedliwiała dużym ruchem w sklepie, przy którym nie zdołała bieżąco ich wpisywać. Różnica w wysokości 22.079 zł, o którą zaniżono wpisy w ewidencji sprzedaży, powstała w wyniku niedopilnowania sklepu, ponieważ była w tym czasie chora. Nieprawdą natomiast jest, że brak było dowodu zakupu na sumę 411 zł. Jedna para pantofli /kapci/ została zwrócona przez klientkę i wymieniona na inną, przy czym ta zwrócona para była ujęta w remanencie. Zakwestionowane fleczki zaś były omyłkowo dwukrotnie ujęte w remanencie. Usterki te uważała za formalne i nieuzasadniające odrzucenia księgi podatkowej. Co do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania w odwołaniu podniesiono zarzut, że ustalenie wielkości sprzedaży na podstawie utargów z 15,20 i 45 minut czy nawet godziny i porównania tego utargu do okresu całego roku jest błędne i daje fałszywy obraz rzeczywistych utargów. Z decyzji wynika, że im krótszy był czas ustalania utargu, tym wyższy stawał się utarg godzinowy i dzienny; jeśli dłużej trwała kontrola, tym utarg zmniejszał się. Utargi stwierdzone w ciągu całego dnia sprzedaży wykazały utarg średni na 1 godz. w granicach 4-5 tys. zł i taki utarg jest zbliżony do faktycznego, średniego utargu. Gdyby obrót ustalony przez Urząd Skarbowy doprowadzić do stosunku rocznego, to wyniósłby on około 24.000.000 zł, co wykazałoby, że połowa towarów nabyta została nabyta bez rachunków i sprzedana. Nie byłoby to możliwe, zważywszy na częste kontrole sklepu dokonywane przez Urząd Skarbowy.
Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznając pominięcie księgi podatkowej za uzasadnione w świetle ustaleń kontroli oraz przepisów art. 169 par. 1 Kpa. W tej sytuacji wystąpiły uzasadnione podstawy do szacunkowego ustalenia obrotu, a więc w wysokości innej niż wynikała z księgi podatkowej. Obrót wyliczono na podstawie utargów stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonych w ciągu 10 dni w różnych miesiącach, w tym 5 dni z utargiem całodziennym, co - zdaniem Izby Skarbowej - pozwoliło w sposób właściwy i obiektywny ustalić rozmiar prowadzonej działalności.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 1985 r. nr NO-82/d/w/1/85 Maria D. podała, że nie było żadnych podstaw do pominięcia księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym, albowiem uchybienia wymienione w decyzji nie miały żadnego wpływu na rzetelność prowadzenia księgi podatkowej i zaniżenie obrotów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelne i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. W sprawie jest rzeczą bezsporną, że księgi prowadzone przez Marię D. nie odpowiadały tym warunkom, stwierdzono bowiem wypadki niewpisywania na bieżąco utargów do ewidencji sprzedaży oraz niezgodności danych wynikających z ewidencji sprzedaży z danymi z księgi podatkowej co do wysokości obrotu. Spór w tym zakresie polegał jedynie na tym, że skarżąca uważała, iż okoliczności, w jakich doszło do powstania uchybień w prowadzeniu księgowości, powinny być uwzględnione przez organy podatkowe, a uchybienia te miały tylko charakter formalny i nie powinny powodować pominięcia prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym.
Tych poglądów skarżącej nie można podzielić. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 5 poz. 42 ze zm./ ustalają wyraźne warunki i tylko księgi prowadzone zgodnie z tymi warunkami mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W rozumieniu tych przepisów /par. 9 ust. 1 rozporządzenia/ rzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży polega na wpisywaniu do ewidencji kwot uzyskanych ze sprzedaży bezpośrednio po jej dokonaniu. Do przestrzegania tych warunków zobowiązani są wszyscy podatnicy prowadzący księgi, bez względu na to, w jakich warunkach prowadzą działalność, i czy prowadzą ją wyłącznie osobiście, czy przy pomocy innych osób. W każdym razie nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej fakt, że uchybienia w prowadzeniu księgowości powstały z winy osób zatrudnionych przez podatnika lub w czasie jego nieobecności w zakładzie. Rzeczą podatnika bowiem jest takie zorganizowanie działalności prowadzonej przez niego placówki, by uchybienia nie miały miejsca, gdyż w razie ich stwierdzenia odpowiedzialność za nie ponosi podatnik. Trafny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rodzaj stwierdzonych uchybień pozwalał na uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie, a nie za wykazujące tylko "formalne niedociągnięcia". Z tych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że nieuznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym nastąpiło z naruszeniem prawa.
Konsekwencją nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym było ustalenie wysokości obrotu w drodze oszacowania, co znajduje prawne uzasadnienie w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/.
Nie można jednak zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej został ustalony w sposób właściwy i obiektywny, gdyż średni utarg wyliczono na podstawie kontrolowanych utargów w ciągu 10 dni w różnych miesiącach, w tym 5 utargów całodziennych. Do wyliczenia bowiem przeciętnego utargu przyjęto również utargi dzienne wyliczone na podstawie krótkotrwałych piętnasto- dwudziesto- lub czterdziestopięcio- minutowych kontroli, a następnie taki utarg dzienny przyjmowano do wyliczenia średniego utargu w ciągu roku. Na przykład w czasie kontroli w dniu 28 maja 1984 r., trwającej 15 minut, stwierdzono utarg 6.000 zł, w związku z czym przyjęto, że utarg w ciągu godziny wyniesie 26.400 zł. Jest to założenie oczywiście błędne, nie znajdujące uzasadnienia z punktu widzenia doświadczenia życiowego, wiadomo bowiem, że przypadkowy utarg w przeciągu 15 minut nie może być reprezentatywny dla całego dnia handlowego, a tym bardziej dla okresu miesięcznego lub rocznego. W pełni uzasadniony więc jest zarzut skarżącej, że sposób wyliczenia średniego utargu w sprawie niniejszej był pozbawiony obiektywizmu, zważywszy w szczególności, że na podstawie krótkotrwałych kontroli wyliczano utarg godzinowy kilkakrotnie wyższy od utargu wyliczonego na podstawie kontroli trwających kilka godzin lub przez cały dzień handlowy. Wyjątkiem były dni 18 kwietnia i 28 grudnia 1984 r., gdyż były to dni poprzedzające okresy świąteczne i ta okoliczność powinna być również wzięta pod uwagę przy wyliczaniu średniego utargu na przestrzeni roku.
W związku z tym podkreślić należy, że również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania, nie jest on zwolniony od przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego, zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 7 Kpa/ i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/ w celu uzyskania takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W wypadku, gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe. Niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno znajdować uzasadnienie w należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a także odpowiadać zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Należy stwierdzić, że cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, gdyż za podstawę wyliczenia obrotu przyjęto również dane wynikające z ustaleń przypadkowych, co mogło w istotny sposób przyczynić się do jego ostatecznego ustalenia w rozmiarach znacznie odbiegających od stanu rzeczywistego.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa zaskarżoną decyzję należało uchylić i orzec o zwrocie kosztów postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.