Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 26.02.1997 r. o numerach (...) na podstawie art. 127 par. 2, art. 138 par. 1 pkt 1 oraz art. 173 par. 1 Kpa po rozpatrzeniu odwołań (...) Towarzystwa Finansowego "S." i PH "A.-R." Import Export Wojciech T. od decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 26.11.1996 r. o numerach (...) w sprawie opłaty skarbowe j odpowiednio w kwocie 17,20 zł, 17,20 zł, 3.393,10 zł z tytułu sprzedaży odpowiednio 3 szt., 3 szt., 564 szt. obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procent Państwowej Renty Ziemskiej II serii z 1936 r. utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że faktem bezspornym jest sprzedaż obligacji dokonana w 1994 r. pomiędzy PH "A.-R." Import-Export a PTF "S.". Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ - umowy sprzedaży, w tym także sprzedaży obligacji podlegaj opłacie skarbowej. Natomiast par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ - zwalnia od opłaty skarbowe j sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie.
Definicję "przedsiębiorstwa maklerskie" można wywieść z art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./.
W szczególności za przedsiębiorstwa maklerskie - w rozumieniu ustawy - należy uznać jednostkę prowadzoną przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej utworzoną do wykonywania czynności maklera, posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzącą działalności w innej dziedzinie aniżeli działalność maklerska i zatrudniająca przy czynnościach maklerskich osoby posiadające uprawnienia maklerskie. Fakt wykonywania przez PTF czynności maklerskich nie jest tożsamym z prowadzeniem przedsiębiorstwa maklerskiego, a tym samym nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Na powyższe decyzje skargi wnieśli PH "A.-R." Wojciech T. oraz PTF "S.".
Obie strony zarzuciły decyzjom naruszenie przepisów:
- par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/;
- art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/, a nadto art. 173 par. 2 Kpa.
W uzasadnieniu skargi Wojciech T. podniósł m.in., - że osoba fizyczna, która zgłosi do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem działalności gospodarczej będzie pośrednictwo finansowe tworzy podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie.
Zarządzenie Nr 83 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 grudnia 1990 r. w sprawie uzupełnienia Europejskiej Klasyfikacji Działalności - EKD umieszczono Pośrednictwo Finansowe, natomiast w klasie 6523. Pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, do którego zalicza się między- innymi transakcje na własny rachunek dokonywane przez osoby obracające papierami wartościowymi.
Ustawodawca w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych w art. 2 tej ustawy w słowniczku terminologicznym nie zdefiniował pod- miotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie.
Z treści dyspozycji art. 18 wyżej wymienionej ustawy wynika, iż przedmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo może być osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawne; Prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, jeśli w swojej profesjonalnej działalności będzie zajmowało się publicznym obrotem wtórnym, polegającym na proponowaniu nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych lub nabycie takich praw, jeżeli papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu lub oferta ma charakter publiczny.
Definiując sensu largo podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie należy określić, że jest nim każdy podmiot gospodarczy, którego przedmiotem działalności jest zawieranie transakcji na własny rachunek polegających na obrocie papierami wartościowymi, niezależnie od tego czy obrót ma charakter publiczny, czy nie publiczny.
W Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowe j w par. 63 pkt 13 zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-63 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Redakcja tak skonstruowanego paragrafu oznacza, te zwolnienie to dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie zarówno w obrocie publicznym jak i nie publicznym.
Jeżeli Minister Finansów chciałby ograniczyć zakres stosowania 63 pkt 13 do podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych to redakcja tego paragrafu byłaby następująca: "Zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych".
W uzasadnieniu tego rozporządzenia nic nie mówi się na temat wniosku Przewodniczącego- Komisji Papierów Wartościowych w przedmiocie zwolnienia z opłaty skarbowej podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
W konkluzji skarżący zauważył, że opodatkowanie opłatą skarbową umów sprzedaży papierów wartościowych zależy od tego kiedy zostały zawarte oraz czy były przedmiotem działalności gospodarczej co najmniej jednej ze stron zawieranych umów.
Jeżeli chodzi o przedmiotowe umowy - została ona zawarta po dniu wejścia w życie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przepisu nadającego nowe brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej czyli powinny być uznane za nie podlegające opłacie skarbowej jeśli były zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej/.
W związku z tym PTF "S." Sp. z o.o. posiadało w przedmiocie swego działania świadczenie tego typu usług: zgodnie bowiem z ówczesną Klasyfikacją Usług /Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57, Warszawa 1985 r./ działalność maklerska związana z obrotem papierami wartościowymi /także i papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu/ mieści się w zakresie gałęzi KU 94 "Usługi finansowe". Za ww. poglądem przemawia również stanowisko przyjęte przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 w przedmiocie opłaty skarbowej od obrotu wierzytelnościami.
W uzasadnieniu skargi PTF "S." podniesiono m.in.:
Brzmienie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i art. 5 oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie pozostawiają wątpliwości, że opłacie skarbowej np. nie podlega umowa sprzedaży, zawierana przez podatnika VAT, bez względu na to, co stanowi przedmiot takiej umowy.
Umowa sprzedaży, zgodnie z art. 535 oraz art. 555 Kc dotyczy rzeczy, praw majątkowych oraz energii. Nie podlegałaby zatem opłacie skarbowej także taka umowa sprzedaży, która dotyczyłaby: wierzytelności, udziałów, akcji, obligacji, opcji, innych papierów wartościowych, majątkowych praw autorskich itp. /pod warunkiem, że zostanie zawarta przez podatników VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/. Wynika to stąd, iż omawiany przepis ustawy o opłacie skarbowej nie wskazuje na konieczność dokonania "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy, a nawet zawarcia umowy sprzedaży "towaru", określonego w jej art. 4 pkt 1. Przepis ten natomiast wyraźnie opowiada się za "umową sprzedaży" określony w art. 535 i następne Kc.
Precyzując nie ma możliwości utożsamienia pojęcia "umowa sprzedaży" z pojęciem /"sprzedaż towarów"/ tj. dokonywaniem czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT. Definicja pierwszego z tych pojęć wynika z treści przepisu art. 535 Kc umowa sprzedaży stanowi zobowiązanie jednej strony do przeniesienia własności rzeczy /prawa/ i jej wydania za zobowiązanie drugie do zapłacenia ceny i odebrania przedmiotu umowy. Z kolei "sprzedaż towarów" i sam "towar" to pojęcie nierozerwalnie związane z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Różnica jest oczywista, jako że "towar", a przede wszystkim "sprzedaż towarów" dotyczy innych zakresów przedmiotowych, a co najważniejsze i wymagające podkreślenia - nie wiąże się z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Skoro zatem ustawodawca, będąc niewątpliwie świadomy innego ukształtowania zakresu przedmiotowego "umowy sprzedaży" i "sprzedaży towarów"; decyduje się jednak na zamieszczenie we wskazanym przepisie zwrotu "umowa sprzedaży" oznaczać to musi, że chodzi mu właśnie o umowę sprzedaży /jej definicję zawartą w Kc/, a nie "sprzedaż towaru" /"sprzedaż towarów"/, w ogóle nie wymienioną w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a". Oczywistym wydaje się również, iż chcąc wyłączyć z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej zawieranie umów związanych tylko z "towarem", ustawodawca mógł tego dokonać stosując prosty zabieg legislacyjny.
Aktualnie brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowe j sformułowane jest tak, że zwalnia ten przepis od opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Takie brzmienie może istotnie sugerować odwołanie się do kryteriów podmiotowych, ale tylko przed przystąpieniem do rozważenia, jakie podmioty są podatnikami VAT, skoro przepis odwołuje się do art. 5 ustawy o VAT, jako określającego zasięg podmiotowy zwolnienia od opłaty skarbowej.
Ten przepis określa kryteria podmiotowe wyróżniające podatników VAT od innych, a mianowicie położenie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT. Nie każda jednak czynność dokonywana przez tak określone podmioty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis wprowadza w tym zakresie ścisłe kryteria podmiotowe, a mianowicie dokonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wtedy, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Jak wynika z powyższego, już wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów wyłącza zwolnienie od opłaty skarbowej podatników dokonujących sprzedaży w warunkach innych niż opisane tylko z tego powodu, że są podatnikami podatku VAT w zakresie swej zasadniczej działalności.
w odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało wskazać na pewną rozbieżność między zarzutami zawartymi w petitum skarg i ich uzasadnieniami. O ile bowiem w petitum jest mowa o naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/, o tyle w uzasadnieniu skarg o tym, te wobec tego, iż umowa została zawarta po wejściu w życie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to umowa ta powinna być ocenia na podstawie nowego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" nadanego temu przepisowi ustawą o VAT. Oczywiście stanowisko zawarte w petitum skarg tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym noweli z dnia 15 lutego 1992 r., w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży obligacji w dniu 30.11. i 30.12.1994 r. tj. w dacie, gdy brzmienie powołanego przepisu zostało ustalone kolejną nowelą z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było prawidłowe. Należało też zwrócić uwagę, że strona skarżąca zarzuca niejako "jednym tchem" naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Tymczasem konstrukcja powołanych przepisów jest taka, że sama ustawa wyłączyła spod opłaty skarbowej niektóre czynności cywilnoprawne /art. 3 ust. 1 pkt 5/, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania /art. 8 ust. 3 ustawy/.
Minister Finansów z upoważnienia tego skorzystał zwalniając od opłaty skarbowej o rozporządzeniu dalsze czynności cywilnoprawne. W każdym jednak razie zwolnienie na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy czynność nie była zwolniona od opłaty na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, iż nie miało zastosowania zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż ze zwolnienia tego korzystały tylko te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku od towarów i usług - VAT, które zostały wymienione w powołanym przepisie - por. wyrok z dnia 20 października 1994 r. SA/Kr 1314/94 - POP 1994 nr 3 poz. 99 str. 274. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 26 czerwca 1996 r. III SA 1702/95 i III SA 1766/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 99, że w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej została zwolniona od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/.
W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano m.in., że zasadniczy problem w sprawie nie polegał na tym czy niepubliczny obrót papierami wartościowymi jest regulowany przepisami - prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też prawa cywilnego, kodeksu handlowego albo ustawy o obligacjach lecz czy przepisy podatkowe /rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ przewidują zwolnienie od tej opłaty jednostek prowadzących działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu i nie będącymi "przedsiębiorstwami maklerskimi" w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r.
A na tak postawione pytanie musiała być udzielona odpowiedź negatywna.
Skoro Spółka "S." nie posiadała stosownego zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, a więc nie była "przedsiębiorstwem maklerskim" w rozumieniu powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, tym samym zawierane przez nią umowy kupna papierów wartościowych nie były zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.