Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 lutego 1996 r., III SA 608/95

Teza

Par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie jest zgodny z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w W. z 24.11.1993 r. na podstawie art. 104 Kpa, art. 18 i 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 31 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 38 poz. 176 ze zm./, ustalił A.D. "za miesiąc sierpień 1993 r. zwrot pośredni podatku VAT w kwocie 7.716.000 zł, natomiast za miesiąc wrzesień 1993 r. zwrot bezpośredni podatku VAT w kwocie 200.000 zł".

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że A.D. w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc sierpień 1993 r. wykazał do zwrotu pośredniego kwotę 46.916.000 zł, a w deklaracji za miesiąc wrzesień 1993 r. wykazał do zwrotu bezpośredniego kwotę 82.995.000 zł. Powyższe kwoty jednak były zawyżone, gdyż dokonana przez wspomniany Urząd kontrola prawidłowości rozliczania podatku VAT wykazała, że w sierpniu 1993 r. podatek naliczony wyniósł 48.048.000 zł, a należny 40.382.000 zł, a we wrześniu 1993 r. odpowiednio - 34.200.000 zł i 34.000.000 zł.

Różnica pomiędzy kwotami podlegającymi zwrotowi w formie pośredniej /sierpień 1993 r./ i w formie bezpośredniej /wrzesień 1993 r./ podanymi przez podatnika a kwotami ustalonymi przez Urząd Skarbowy wynikała z nieuwzględnienia przez organ podatkowy faktur sporządzonych niezgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz wyliczenia części podatku należnego z zastosowaniem stawki 7 procent zamiast przyjętej przez podatnika stawki podatku "0" procent. Organ podatkowy zastosował stawkę 7 procent do świadczonych przez A.D. usług budowlano-montażowych. Powodem zaś zastąpienia stawki "0" procent stawką podatku 7 procent było niezawiadomienie przez podatnika Urzędu Skarbowego o zawarciu umowy o świadczenie wymienionych usług, a więc niespełnienie warunku wynikającego z par. 40a powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji A.D. wniósł o jej uchylenie i ponowne ustalenie kwot podlegających zwrotowi w formie pośredniej /sierpień 1993 r./ i w formie bezpośredniej /wrzesień 1993 r./. Odwołujący się przyznał, że w toku kontroli badane faktury nie odpowiadały wymaganiom formalnym /brak klasyfikacji usług, daty sprzedaży i podpisu odbiorcy/, jednakże ujawnione w tym zakresie uchybienia nie uzasadniały zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż, zdaniem odwołującego się, są to sankcje przewidziane za nieprowadzenie ewidencji określonej w ust. 4 tego przepisu. Według odwołania, par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług został wydany bez niezbędnego upoważnienia ustawowego, w związku z czym organ podatkowy, uwzględniając przy wydaniu decyzji również tę normę, postąpił nieprawidłowo. Odwołujący się zakwestionował także podstawę prawną rozstrzygnięcia o zastosowaniu stawki podatku 7 procent do wspomnianych usług budowlano-montażowych. Podniósł, że art. 50 ustawy o VAT upoważnił Ministra Finansów do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatku "0" procent, natomiast minister określił także warunki, od których uzależnił stosowanie tej stawki podatku, a więc wprowadził regulację nie przekazaną mu do ustanowienia.

Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31.1.1994 r., uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w W. i orzekła "zwrot bezpośredni podatku od towarów za wrzesień 1993 r. w kwocie 10.649.000 zł". Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, że wprawdzie Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił, iż przedłożone faktury nie odpowiadały wymaganiom określonym w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., to jednak uwzględniając to, iż ujawnione błędy miały "charakter techniczny" i nie wpłynęły na "rozliczenie z budżetem" a ponadto popełnione zostały w początkowym okresie obowiązywania wspomnianego rozporządzenia, odstąpił od zastosowania sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się wprost do zarzutu przyjęcia za podstawę decyzji par. 40a rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., wydanego według odwołania, z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia, wyjaśniając, iż nie jest organem powołanym do badania zgodności prawa, gdyż taka kompetencja przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu tego żądania przytoczył głównie argumentację zmierzającą do wykazania niedopuszczalności oparcia części rozstrzygnięć na par. 40a cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., a więc przepisu naruszającego, zdaniem skarżącego, normę ustawową.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 1994 r. III SA 346/94, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, uznając że została ona wydana z naruszaniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 107 par. 3 Kpa. Zdaniem Sądu, uchybienie to polegało na przyjęciu przez Izbę Skarbową z jednej strony, że Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował przepisy prawa, a z drugiej - iż zachodzą podstawy do uchylenia decyzji wydanej przez ten Urząd. Sąd wskazał także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano pełnych powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 27.3.1995 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 24.11.1993 r. "(...) w części dotyczącej sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT "i ustaliła" zwrot na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 1993 r. w kwocie 10.649.000 zł". W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. opodatkowanie robót budowlano-montażowych poprzez zastosowanie do nich stawek podatku "0" procent następuje po spełnieniu określonych warunków. Odwołujący się nie spełnił powyższych warunków, w związku z czym powyższa stawka nie została zastosowana. Izba Skarbowa wykazała następnie, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania wobec A.D. sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji więc stosując te sankcje nie naruszył prawa. Organ odwoławczy uznał jednak, że z przyczyn podanych w decyzji z 31.1.1994 r. /ujawnione błędy miały "charakter techniczny" i nie wpłynęły na rozliczenie z budżetem/ uzasadnione jest odstąpienie od zastosowania wobec A.D. owych sankcji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.D. wniósł o uchylenie tej decyzji i w uzasadnieniu powyższego wniosku powołał argumenty podane w skardze od decyzji z 31.1.1994 r. Skarżący utrzymuje, że par. 40a powołanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., w tej części, w której ustala warunki niezbędne do zastosowania stawki "0" procent, został wydany bez upoważnienia ustawowego i w związku z tym nie powinien być przyjęty za podstawę decyzji.

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i w uzasadnieniu tego stanowiska przytoczyła argumentację podaną w motywach zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe przyjęły za podstawę zawartego w niej rozstrzygnięcia między innymi par. 40a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, a więc przepis, który według twierdzeń skargi, został wydany bez niezbędnego upoważnienia ustawowego. Wymieniony przepis stanowił podstawę tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła opodatkowania usług budowlano-montażowych według stawki podatku 7 procent, co miało zasadniczy wpływ na wysokość ustalonej decyzją kwoty podlegającej zwrotowi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że w tej sytuacji zachodzi potrzeba zbadania słuszności twierdzeń skargi o niezgodności par. 40a cyt. rozporządzenia z przepisami ustawowymi i w związku z tym, korzystając z uprawnień wypływających z art. 62 Przepisów Konstytucyjnych, utrzymanych w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/, dokonał kontroli legalności wymienionego przepisu rozporządzenia.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług jako podstawę prawną wydania tego aktu powołał art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 35 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz art. 50 ustawy o VAT. Oznaczało to, że wymienione rozporządzenie, stosownie do art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., powinno zawierać normy służące wykonaniu ustawy w granicach określonych w przytoczonych wyżej przepisach ustawowych. Zgodnie bowiem z ustalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego /por. orzeczenie TK z dnia 28 września 1993 r., P 2/93 - OTK 1993 cz. II poz. 32, a także powołane w uzasadnieniu wcześniejsze orzeczenie TK - str. 295/, przedmiotem rozporządzenia mogą być tylko materie określone w upoważnieniu ustawowym. Upoważnienie to podlega ścisłej, literalnej wykładni. Brak więc stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normotwórczej. Wyjście rozporządzenia poza granice określone w upoważnieniu ustawowym poprzez np. domniemania kompetencji normotwórczej pozbawia ów akt przymiotu legalności /zgodnie z ustawą/.

Z treści przepisów ustawy o VAT wynika, że podstawę do określenia w rozporządzeniu listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent, stanowił jej art.

50. Sąd, dokonując zatem oceny legalności par. 40a cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., miał na uwadze regulację zawartą w wymienionej ostatnio normie ustawowej.

Przepis art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. upoważnił Ministra Finansów do ustalenia, w drodze rozporządzenia, "(...) na okres nie dłuższy niż 3 lata listy towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę "0" procent oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem". Minister Finansów, na podstawie powyższego upoważnienia w cyt. rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r., zawarł par. 40a, który w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem z dnia 29 czerwca 1993 r. /wydanym na podstawie przepisów powołanych w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. oraz art. 6 ust. 10 i art. 47 ustawy o VAT/ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/, oprócz ustalenia listy towarów, a więc materii wymienionej w art. 50 ustawy, wprowadził w ust. 2 par. 40a dodatkowy warunek zastosowania stawki podatku "0" procent, a mianowicie zawiadomienie przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe właściwego urzędu skarbowego o zawarciu takich umów oraz przedłożenia wykazów zawierających dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta "pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki podatku "0" procent".

Analiza art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prowadzi do niewątpliwego wniosku, że sformułowane w tym przepisie upoważnienie ustawowe nie obejmowało materii uregulowanej w ust. 2 par. 40a cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. W wymienionym przepisie ustawowym bowiem nie ma żadnych postanowień dotyczących określenia w drodze rozporządzenia warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku "0" procent. Skoro wspomniana wyżej materia nie została przekazana do unormowania w drodze rozporządzenia, to ujęcie jej w tym akcie /to jest w ust. 2 par. 40a rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r./ nastąpiło bez niezbędnej do tego podstawy prawnej, co w konsekwencji sprawia, że w tym zakresie wymieniony akt wykonawczy nie jest zgodny z art. 50 ustawy o VAT. NSA zatem, na podstawie powołanych poprzednio przepisów konstytucyjnych, odmówił zastosowania w niniejszej sprawie ust. 2 par. 40a rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Powyższe stanowisko stanowi ocenę Sądu wyrażoną w orzeczeniu i zgodnie z art. 209 Kpa, w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wiąże także Izbę Skarbową, która przy ponownym załatwianiu sprawy musi przepis ten pominąć.

Z tych powodów, stosownie do art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w związku z art. 68 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r., orzeczono jak w sentencji.