Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 września 1996 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. "a", art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ ustalono zobowiązanie podatkowe "H." w W. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. w ten sposób, że określono podatek naliczony w kwocie 7.546.890 zł i zwiększono podatek należny o kwotę stanowiącą 3-krotność zawyżenia podatku naliczonego tj. 651.868 zł, stosując sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. ustalono nieprawidłowości dotyczące wysokości kwoty podatku naliczonego oraz należnego.
Polegały one na odliczeniu z dokumentów SAD otrzymanych w kwietniu 1996 r. podatku naliczonego w czerwcu 1996 r., podatku naliczonego związanego z zakupem ciągników siodłowych, za które spółka zapłaciła w kwietniu 1996 r., podatku naliczonego z faktury wystawionej niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT i podatku naliczonego z faktur zakupu części do samochodów osobowych. W wyniku powyższego strona zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 217.289,48 zł.
W zakresie podatku należnego spółka naliczyła w czerwcu podatek należny od importu usług wykonywanych w miesiącu lutym 1996 r. i nie naliczyła w maju 1996 r. kwoty podatku od wartości sprzedaży eksportowej. Tym samym podatnik naruszył art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym oraz nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.
W wypadku natomiast ciągników siodłowych sprzedawca otrzymał przedpłatę więcej niż 50 procent w kwietniu 1996 r., jak również w tymże miesiącu otrzymał faktury.
Ponadto obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu części do samochodów osobowych Spółka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, odliczając kwotę wynikającą z faktury VAT dokumentującą sprzedaż usługi, która nie miała miejsca. Ewidencjonując natomiast wszystkie te zakupy w rejestrze zakupów VAT w miesiącu czerwcu 1996 r. podatnik naruszył art. 27 ust. 4 tej ustawy, a zatem podlegał sankcji wynikającej z jej art. 27 ust. 5 pkt 2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 4 i 5, art. 19 ust. 1 i 3 oraz 3a, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 7-8, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 1 Kpa wnosiła m.in. o jej uchylenie w zakresie ustalającym zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 216.776,43 zł tj. kwotę wynikającą z SAD i z zakupu ciągników siodłowych oraz stanowiącą sankcję tj. 651.868 zł i umorzenie w tej części postępowania.
W jego uzasadnieniu, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny, podniesiono, że rozliczenia podatku dokonano w miesiącu otrzymania dokumentów SAD przez dział księgowości Huty LW, czyli komórki dokonującej rozliczeń podatkowych, a moment otrzymania dokumentu przez osobę prawną nie może być utożsamiany z datą otrzymania tego dokumentu przez jakiegokolwiek pracownika lecz przez wyspecjalizowaną komórkę wyznaczoną przez podatnika, bezzasadne jest stwierdzenie urzędu, iż po przekroczeniu terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnik traci prawo w takim przypadku dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji, a nadto naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie może stanowić automatycznie podstawy do zastosowania sankcji z jej art. 27 ust. 5 pkt 2. Może to mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy uchybienia absolutnie uniemożliwiałyby ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto treść art. 19 ust. 3a tego aktu prawnego jest niejasna i może z niego wynikać, że odnosi się on jedynie do nabywcy, a nie - sprzedawcy.
Decyzją z dnia 12 marca 1997 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 lit. "a" i art. 32 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uchyliła orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej ustalonego zobowiązania sankcyjnego i na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustaliła na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu wprowadzonym przez tę ustawę dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent zawyżonej kwot zwrotu różnicy podatku tj. 97.228 zł, podzielając w całości stanowisko organu I instancji w pozostałej części.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, przedstawił zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 45 Kpa, który ówcześnie obowiązywał w postępowaniu podatkowym jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to członek organu spółki uprawniony do jej reprezentowania lub pełnomocnik albo pracownik uprawniony do odbioru pism /por. postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r. III ARN 54/94/. Nie jest to więc, jak chce skarżący wyspecjalizowana komórka zajmująca się księgowością.
Zapewnienie wewnętrznego prawidłowego obiegu pism należy natomiast do Spółki. W przeciwnym wypadku art. 45 Kpa, poprzez jego rozszerzającą interpretację, doprowadziłby do daleko idącej dowolności i straciłby swoje znaczenie procesowe.
W niniejszym wypadku nie ulega natomiast wątpliwości, że sporne faktury zostały doręczone w kwietniu 1996 r. osobie uprawnionej w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kwestionuje się możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95/ w rozliczeniu za dany miesiąc. Jednakże w niniejszym wypadku takiej korekty nie dokonano, a uprawnienie jest ograniczone do momentu, gdy organ podatkowy, na mocy art. 10 ust. 2 tejże ustawy nie określi zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji /por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96/.
Niezasadny jest również zarzut co do niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 3a ustawy o VAT przez organy podatkowe. Sformułowanie tego przepisu "(...) albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8", aczkolwiek nie do końca precyzyjne, jest jednoznaczne w treści. Skoro bowiem sprzedawca otrzymuje zaliczkę w wysokości nie mniej niż 50 procent, to drugą stroną może być tylko kupujący, którym jest w tym wypadku H. w W. Tak więc skoro skarżąca wpłacała sprzedawcy zaliczkę w kwocie co najmniej połowy ceny ciągników w kwietniu 1996 r. i w tymże samym czasie otrzymała faktury, to nabyła uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 właśnie w tym terminie.
Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.