Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce inspektor stwierdził szereg uchybień w rozliczaniu VAT.
W zakresie podatku należnego dotyczyły one:
- - niezgodnego z par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, co spowodowało zaniżenie tego podatku,
- - sprzecznego z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług poddzierżawy, tzw. BTS, co spowodowało zaniżenie podatku należnego,
- - nierozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na potrzeby osobiste zatrudnionych pracowników,
- - niezgodnego z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, udokumentowanego fakturami za usługi wykonane w okresie 1-30.09.1999 r., co spowodowało zaniżenie podatku należnego.
Z kolei nieprawidłowości związane z podatkiem naliczonym sprowadzały się do:
- - odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną /PAR/, dotyczących opłaty za wykorzystanie częstotliwości w IV kwartale 1999 r., które stanowią opłaty administracyjne nie-będące czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT,
- - podwójnego rozliczania podatku naliczonego zawartego w niektórych fakturach,
- - odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatku z niektórych faktur,
- - odliczeniu podatku z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, które nie zostały wykonane lub nie dotyczyły podatnika.
Rozpatrując odwołanie izba skarbowa podzieliła stanowisko strony, co do istnienia podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez PAR i w tym zakresie skorygowała określony przez inspektora podatek i ustaloną kwotę zobowiązania dodatkowego.
W pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu I instancji. W szczególności za chybione izba skarbowa uznała stanowisko strony o konieczności uwzględnienia w decyzji inspektora jej uprawnienia z art. 19 ust 1 z uwagi na wyrażenie woli odliczenia podatku naliczonego już po rozpoczęciu kontroli. Izba podkreśliła, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić tylko poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej bądź jej korekty na zasadach określonych w kolejnych ustępach tego artykułu. Natomiast jakiekolwiek wnioski podatników, które nie mają takiej formy, nie wywołują skutków prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik stwierdził m.in., że:
1/ deklaracja podatkowa nie jest jedyną formą komunikowania woli podatnika odnośnie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2/ żaden z przepisów prawa obowiązującego ani w okresie objętym kontrolą ani w jej trakcie nie tamował podatnikowi prawa do składania korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony obniżający podatek należny, z chwilą wszczęcia u niego kontroli.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka w złożonej za październik 1999 r. deklaracji VAT-7 nie ujęła wszystkich otrzymanych od kontrahentów dokumentów, które zgodnie z przyjętą przez nią praktyką, konieczną, jak podnosi, z uwagi na ogromną ilość tych dokumentów, poddawane były wcześniej kontroli wewnętrznej. Na skutek takiej kontroli regułą było późniejsze dokonywanie korekt, nawet wielokrotnych, wcześniej złożonych deklaracji i stosowne do nich regulowanie powstałej zaległości bądź zmniejszanie zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła stosownej korekty deklaracji, gdyż uniemożliwiło jej to wszczęcie kontroli skarbowej, o czym poinformował ją inspektor. W czasie kontroli ujawniła także faktury, które należało uwzględnić w rozliczeniu za październik 1999 r. Dlatego w toku kontroli 17.04.2001 r. złożyła wniosek o uwzględnienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w załączonym do wniosku zestawieniu faktur.
Skarżąca stoi na stanowisku, że złożenie takiego wniosku obligowało inspektora kontroli skarbowej do uwzględnienia jej prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe, wydanej stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy.
Sąd nie podziela tego poglądu. Uniwersalne, jak je określa skarżąca, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Biorąc pod uwagę, że kolejne jednostki redakcyjne art. 19 odnoszą się do możliwości zrealizowania przez podatnika uprawnienia wyartykułowanego w ust. 1, rozliczenie to także dotyczy jego działania lub zaniechania.
Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług /art. 26/ i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT /deklaracji korygującej/, na dodatek w ściśle określonym terminie. Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w publikowanym orzecznictwie NSA i SN /por. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Łd 873-878/96 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 145, wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97 - OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233/. Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w odpowiednim brzmieniu/.
Z tego względu pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego i, że nie jest jedyną formą komunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1.
Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy.
Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług.
Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. Uchwała ta odnosiła się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie składając deklarację podatkową, tylko wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.
W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, o czym była mowa wyżej, że podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez niego dokumentacji i nie złożył korekty deklaracji. Nie rozliczył więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskował tylko w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niego rozliczenia uwzględniającego jego uprawnienie z art. 19 ust 1 dokonał organ wydający decyzję.
Sąd podziela stanowisko organów orzekających w tej sprawie, że po wszczęciu kontroli podatnik nie ma możliwości zmiany deklaracji i w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wynika to z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Taki pogląd był wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie /por. np. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 131/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 3, wyrok NSA z dnia 11 marca 1999 r., SA/Sz 968/98 - nie publ./. Na jego poparcie warto przytoczyć stanowisko zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2001 r., I SA/Łd 2535/98 /nie publ./, w którym sąd stwierdził, że próba realizacji uprawnień z art. 19 ustawy o VAT w trakcie kontroli organu podatkowego jest prawnie bezskuteczna. Dodał też, że jej zaakceptowanie prowadziłoby do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przyznanych im ustawą uprawnień.
Skład orzekający w tej sprawie podziela ten kierunek wykładni art. 27 ust 7. Nie można bowiem przy interpretacji tego przepisu ograniczać się tylko do jego wyrwanego z szerszego kontekstu brzmienia, jak proponuje skarżąca, i abstrahować od unormowań dotyczących kontroli skarbowej czy kontroli podatkowej oraz celu, który realizują wymienione w nim organy pełniące funkcje kontrolne.