Uzasadnienie
22 grudnia 1999 r. Rada Gminy w W podjęła dwie uchwały:
1/ (...) w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej, 2/ (...) w sprawie wysokości stawek podatku od posiadania psów.
Obie te uchwały zostały poddane kontroli w zakresie ich zgodności z prawem.
27 stycznia 2000 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. dwiema uchwałami orzekło o częściowej nieważności uchwał organu Gminy:
1/ uchwałą (...) orzekło o nieważności par. 2 uchwały Rady Gminy w W (...), w części wskazującej kasę Urzędu Gminy jako miejsce wpłaty opłaty targowej, 2/ uchwałą (...) orzekło o nieważności par. 3 uchwały Rady Gminy w W. (...), w części wskazującej kasę Urzędu Gminy jako miejsce wpłaty podatku od posiadania psów.
W obu uchwałach Kolegium RIO stwierdziło, iż Rada Gminy podejmując uchwały o możliwości dokonywania wpłat do kasy Urzędu naruszyła przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Otóż postanowienie uchwały o możliwości wpłacania opłaty targowej do kasy Urzędu jest sprzeczne z treścią art. 19 pkt 2 ustawy, albowiem rada gminy ma obowiązek zarządzania poboru opłaty targowej w drodze inkasa.
Natomiast postanowienie uchwały w przedmiocie możliwości opłacania podatku od posiadania psów w kasie Urzędu jest sprzeczne z treścią art. 14 pkt 3 ww. ustawy, z uwagi na obowiązek zarządzania poboru tego podatku w drodze inkasa.
Kolegium RIO w obu swoich uchwałach wyraziło przy tym pogląd, iż w kasie Urzędu Gminy mógłby być przyjmowany podatek od posiadania psów czy też opłata targowa wtedy, gdyby pracownik prowadzący kasę został określony jako inkasent i jednocześnie określona została wysokość wynagrodzenia za inkaso.
Obie uchwały zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zarzutami ich niezgodności z prawem.
W skardze dotyczącej opłaty targowej Rada Gminy wywodziła, że art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia rady gmin do ustalenia ogólnych zasad poboru opłaty targowej, a pkt 2 tego artykułu nakłada obligatoryjny obowiązek ustalenia inkasenta, jako podstawowego elementu tych zasad, ale wskazanie innych możliwości dokonywania wpłat opłaty targowej poza inkasentem w niczym nie narusza wymagań art. 19 pkt 2 cytowanej ustawy.
Podobnie jest w przypadku podatku od posiadania psów, na gruncie art. 14 pkt 2 i 3 tej ustawy.
W skargach wyrażono pogląd, iż nie można interpretować poszczególnych ustępów art. 14 i art. 19 ustawy jako uregulowań prawnych nie mających ze sobą powiązania.
O naruszeniu prawa można by mówić wtedy, gdyby w uchwałach wskazano jedynie na inne możliwości uiszczania opłaty targowej lub wpłacania podatku od posiadania psów, a pominięto instytucję inkasenta.
W skargach argumentowano ponadto, iż podanie kilku możliwości dokonywania wpłat ułatwia podatnikom wykonanie ich obowiązków oraz przyspiesza pobór tego rodzaju podatków przez Gminę.
Z praktyki wynika, że duża część obywateli realizuje wpłaty za pośrednictwem banku, poczty lub bezpośrednio w kasie Urzędu. Często się zdarza, iż podatnicy nie chcą dokonywać wpłat u inkasenta, lecz przychodzą wpłacić go osobiście w kasie Urzędu. W takim wypadku odsyłanie ich do inkasenta byłoby ograniczeniem swobody obywatelskiej do działania według własnego wyboru i woli.
W skargach zwrócono również uwagę na to, że zaskarżone uchwały naruszają kompetencje Rady Gminy, nadane jej ustawą o samorządzie gminnym.
W odpowiedzi na skargi Kolegium RIO wniosło o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie są uzasadnione.
Problematykę będącą przedmiotem sporu reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, której przepisy uprawniając radę gminy do zarządzania poboru podatku od posiadania psów w sposób kategoryczny określają tryb i formę poboru tego podatku /art. 14 pkt 3/. W analogiczny sposób uregulowana została kwestia poboru opłaty targowej /art. 19 pkt 2/.
Art. 14 pkt 3 ustawy stanowi, że rada gminy zarządza pobór podatku od posiadania psów w drodze inkasa, a art. 19 pkt 2, odnosząc się do opłat lokalnych, stanowi, iż rada gminy zarządza pobór tych opłat w drodze inkasa.
A zatem, zarówno co do podatku od posiadania psów, jak i opłaty targowej należało przyjąć, iż sformułowania ustawowe w tym względzie nie pozwalają na dowolność interpretacji prawa.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych co do sposobu poboru podatku od posiadania psów i opłat lokalnych posługuje się przepisami o charakterze norm bezwzględnie obowiązujących i nie pozwala radzie gminy na stanowienie przepisów gminnych w dowolny sposób w tym zakresie.
Należało zatem zgodzić się z organem nadzoru, iż wprowadzenie do uchwał Rady Gminy postanowień rozszerzających sposoby poboru podatku od posiadania psów oraz opłaty targowej stanowi istotne naruszenie prawa. Nie są przy tym przekonujące argumenty skarg o naruszeniu swobody postępowania podatników przez pominięcie kasy Urzędu jako miejsca opłacania podatków. Rada Gminy w W. powinna pamiętać o tym, że jej postanowienia to sposób na omijanie obowiązku podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza opłaty targowej. Intencją ustawodawcy było, aby opłata targowa była pobierana niezwłocznie w miejscu targowania, w którym jest prowadzony handel. Skuteczność jej poboru maże zapewnić jedynie inkasent, który działa w czasie targu i miejscu targowania.
Wprowadzenie możliwości uiszczania opłaty targowej w kasie Urzędu Gminy dawałoby targującemu uprawnienie do odmowy wręczania opłaty inkasentowi, wskutek oświadczenia, że należność zostanie zapłacona w kasie Urzędu. Miałoby to także zastosowanie do targowisk położonych w innych miejscowościach niż ta, w której znajduje się siedziba Urzędu Gminy.
Należy pamiętać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy każdej gminy, a więc zarówno tej, która dysponuje wieloma targowiskami, jak i tej, która nie posiada żadnego urządzonego targowiska, ale na terenie której prowadzony jest handel w miejscach, o których jest mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Jeśli zaś chodzi o pobór podatku od posiadania psów, to ratio legis ustawy polega na tym, aby poprzez wynagrodzenie dla inkasentów mobilizować ich do ujawniania obowiązku podatkowego oraz jego wyegzekwowania w wysokości oraz terminach ustanowionych przez radę gminy. Tego rodzaju rozwiązanie ustawowe daje większą gwarancję realizacji dochodów gminy niż liczenie na poprawne zachowanie się podatnika.
Należy dodać, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidziana jest możliwość fakultatywnego poboru podatku w drodze inkasa. Przewiduje ją wówczas, gdy chodzi o pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych /art. 6 ust. 9/.
W skargach nie wskazano konkretnych przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się w tej ustawie takich przepisów, które pozostawałyby w sprzeczności z przepisami art. 14 pkt 3 oraz art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na zakończenie wypada także stwierdzić, iż przepisy tej ustawy nie przewidują żadnych konsekwencji prawnych w sytuacji, w której podatnik uiści podatek czy opłaty w kasie urzędu gminy. Nie oznacza to jednak, że ustawa pozwala gminie na dowolność stanowienia prawa w zakresie obowiązku podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżone uchwały organu nadzoru nie naruszają prawa, a zatem skargi podlegały oddaleniu, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Glosa
- Glosowany wyrok dotyczy następującego stanu faktycznego: Rada gminy podjęła uchwałę w sprawie opłaty targowej i uchwałę w sprawie podatku od posiadania psów, w których wskazała, że świadczenia te mogą być wpłacane m.in. do kasy urzędu gminy. Regionalna izba obrachunkowa w trybie nadzoru zakwestionowała postanowienia obu uchwał dotyczące możliwości wpłacania tych świadczeń do kasy urzędu, wskazując, że zgodnie z art. 19 pkt 2 i art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy ma obowiązek zarządzania ich poboru w drodze inkasa. Po zaskarżeniu obu uchwał przez gminę do NSA, Sąd oddalając skargę stwierdził m.in., że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych co do sposobu poboru podatku od posiadania psów i opłat lokalnych posługuje się przepisami o charakterze norm bezwzględnie obowiązujących i nie pozwala radzie gminy na stanowienie przepisów gminnych w dowolny sposób w tym zakresie. Zgodzić się zatem należało z organem nadzorczym, iż wprowadzenie do uchwał rady gminy postanowień rozszerzających sposób poboru podatku od posiadania psów oraz opłaty targowej stanowi istotne naruszenie prawa".
- Na tle wyżej przestawionego stanu faktycznego oraz stanowiska regionalnej izby obrachunkowej i NSA nasuwa się kilka pytań, na które staram się odpowiedzieć niżej. Czy rzeczywiście kasa organu podatkowego jest "złym" miejscem płacenia podatku od posiadania psów i opłaty targowej? Czy istotnym naruszeniem prawa jest ustalenie przez radę gminy w uchwale, że świadczenia te mogą być zapłacone przez podatnika w kasie urzędu gminy? Czy jest w końcu tak, że rada gminy nie może stanowić przepisów regulujących pobór podatku od posiadania psów i opłaty targowej? Na wszystkie te pytania należy odpowiedzieć przecząco. Odpowiedź potwierdzająca prowadziłaby bowiem do absurdalnych następstw, jak ta, że podatnik, który zjawi się w urzędzie gminy i będzie chciał zapłacić podatek nie będzie mógł tego zrobić, ponieważ kasa nie przyjmie tej wpłaty. Pracownik organu gminy jest związany postanowieniami uchwały rady, a w tej, zdaniem Sądu, może być przewidziana tylko jedna forma opłacania tych świadczeń - w drodze inkasa. Tak więc podatnik ten uzyska w kasie informację, że jedyną możliwością opłacania podatku jest dotarcie do inkasenta wyznaczonego w uchwale rady. Reakcja podatnika jest łatwa do przewidzenia, zwłaszcza wówczas, gdy w tym samym okienku dowie się, że nie może tego podatku zapłacić na poczcie ani też w banku, ponieważ narusza to postanowienia uchwały rady. A co wówczas, może zapytać podatnik, gdy inkasent nie będzie chciał przyjąć tej wpłaty choćby z tego powodu, że jest chory i leży w szpitalu? Na to pytanie trudno będzie mu gdziekolwiek uzyskać odpowiedź, przy założeniu, że jedyną formą opłacania tego podatku może być inkaso. Podatnik może zapytać również o to, jak ma zapłacić wówczas, gdy upłynął termin płatności i otrzymał decyzję określającą mu wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu? Forma inkasa wydaje się w takim przypadku trudna, a w zasadzie niemożliwa do realizacji i nieuzasadniona ekonomicznie /Inkasent nie będzie mógł przyjąć zaległości podatkowej wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji z uwagi na postanowienia art. 9 ordynacji podatkowej, który upoważnia go do poboru podatku, a nie zaległości podatkowej. Jeżeli nawet ją przyjmie, naruszając postanowienia tego przepisu, to formalnie rzecz ujmując, należne jest mu z tego tytułu wynagrodzenie/.
Akceptacja poglądu wyrażonego w analizowanym wyroku prowadzi więc do sytuacji, rzadko występującej w systemie podatkowym, w której podatnik chce zapłacić podatek, ale nie może tego zrobić, bo wpłaty nie chce przyjąć organ podatkowy. Już z tego powodu /pozaprawnego/ pogląd ten wydaje się co najmniej dyskusyjny.
Podstawową rolę w analizowanej sprawie odgrywają jednak argumenty prawne, które wskazują na nietrafność stanowiska regionalnej izby obrachunkowej i NSA. Przechodząc do ich przedstawiania, należy wyjść od wykładni językowej art. 19 i art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oba te przepisy mają zbliżoną budowę, w związku z czym można je poddać łącznej analizie. Co z nich wynika? Zawarte są w nich m.in. dwa uprawnienia rady gminy - do:
- określania zasad poboru podatku od posiadania psów i opłaty targowej /art. 14 pkt 2 i art. 19 pkt 1/,
- zarządzania poboru tych świadczeń w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso /art. 14 pkt 3 i art. 19 pkt 2/.
W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma prawidłowa interpretacja tych dwóch kompetencji rady gminy. Kwestia ta została jednak zupełnie pominięta przez Sąd. Zgodnie z pierwszą z tych kompetencji, rada gminy określa zasady poboru omawianych świadczeń, a z drugiej wynika, że ta sama rada zarządza pobór tych podatków w drodze inkasa. Wydawać się może, że przepisy te wzajemnie się wykluczają. Jak bowiem rada może określić zasady poboru tych świadczeń, kiedy w tym samym przepisie zawarty jest nakaz ich pobierania w drodze inkasa? Sąd stanął na stanowisku, że rada jest zobowiązana do ustalenia poboru tych świadczeń w drodze inkasa i nie może w związku z tym ustalać innych form ich poboru. Oparł się przy tym jedynie na literalnej analizie jednego z tych przepisów, dotyczącego zarządzania inkasa przez radę. Doprowadziło to do stwierdzenia, że jedyną i wyłączną formą poboru podatku, którą może uchwalić rada, jest inkaso. Takie rozumienie tego przepisu skutkuje to, że traci sens uprawnienie rady wynikające z wcześniejszego punktu, zgodnie z którym rada określa zasady poboru tych świadczeń. Jeżeli może być tylko i wyłącznie inkaso, tak jak twierdzi Sąd, to o określaniu jakich zasad poboru mowa jest w art. 14 pkt 2 i art. 19 pkt 1? Wykładnia dokonana przez Sąd spowodowała, że część powołanych wyżej przepisów stała się niepotrzebna. Reguły wykładni nie pozwalają jednak na przyjęcie takiego rozumienia, które prowadzi do tego, że część przepisu staje się zbędna /Por. E. Smoktunowicz: Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1994, str. 38./. Ustalenia znaczeń poszczególnych pojęć należy dokonywać w ten sposób, by żaden ze zwrotów wchodzących w skład interpretowanych norm nie został uznany za zbędny, czyli nie został pozbawiony znaczenia /Por. E. Smoktunowicz jak wyżej/. W analizowanej sprawie przyjęcie poglądu, że jedyną formą poboru tych świadczeń jest inkaso, powoduje, że traci znaczenie część przepisu mówiąca o uprawnieniu rady do określania zasad ich poboru.
Odrzucając interpretację Sądu, wracamy do punktu wyjścia: jak należy rozumieć uprawnienie rady do określania zasad poboru tych świadczeń, z jednoczesnym nakazem zarządzania ich poboru w drodze inkasa?
Odpowiadając na tak postawione pytanie, należy wyjść od stwierdzenia, że przepis uprawniający radę do określania zasad poboru tych świadczeń ma szerszy charakter niż ten, z którego wynika, że to rada gminy zarządza ich pobór w drodze inkasa. Pierwszy z nich upoważnia radę do określania zasad poboru, nie ograniczając jej w tym zakresie. Tak więc rada gminy, na jego podstawie, może określić, że świadczenia te będą pobierane w każdej formie przewidzianej w ordynacji podatkowej. Może też, ale nie musi, przewidzieć formę inkasa. Z przepisu tego nie można wywieść, co należy podkreślić, że jedyną formą ich poboru jest inkaso. Wynika z niego, że każda dopuszczona przez ordynację podatkową forma uiszczenia podatku jest możliwa do wprowadzenia przez radę. Przyjmując takie rozumienie tego przepisu, należy przejść do wyjaśnienia, co oznacza zwrot: "rada gminy zarządza pobór tych świadczeń w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso". Sens tego przepisu sprowadza się do tego, że jeżeli rada gminy, działając na podstawie art. 14 pkt 2 i art. 19 pkt 1, określiła pobór omawianych świadczeń m.in. w drodze inkasa, to tylko ona może zarządzić ich pobór, określić inkasentów i wynagrodzenie za inkaso. Z art. 14 pkt 3 i art. 19 pkt 2 wynika, że tylko rada gminy jest uprawniona do zarządzenia inkasa i że nie może tego uprawnienia przekazać na rzecz innego organu gminy /np. zarządu/ lub organu podatkowego /wójta, burmistrza lub prezydenta/, co w praktyce dosyć często czyni. Jest to więc przepis kompetencyjny, który wskazuje organ uprawniony do zarządzenia inkasa, określenia inkasentów i ich wynagrodzenia. Taki charakter przepisu potwierdza też kolejność omawianych regulacji. Zgodnie z nim, najpierw rada rozstrzyga w uchwale, w jakich formach będzie realizowany pobór podatku /pkt 2 i pkt 1/, a następnie, jeśli przewidziała inkaso, zarządza jego pobór w takiej formie, określa inkasentów i ich wynagrodzenie /pkt 3 i 2/.
Z tych też powodów przepis ten nie może być rozumiany jako obligatoryjny nakaz określania przez gminę poboru tych świadczeń w drodze inkasa. Przemawia za tym interpretacja celowościowa analizowanego przepisu. Co chciałby osiągnąć ustawodawca ograniczając możliwości opłacania tych świadczeń tylko do inkasa? Na pewno nie ułatwiłoby to życia podatnikom, co wykazałem wcześniej. Nie byłoby to również korzystne dla organów podatkowych, gdyż zwiększałoby koszty poboru tych świadczeń. Zwłaszcza podatek od posiadania psów opłacany bezpośrednio w kasie lub na konto organu podatkowego kosztuje mniej niż realizowany w formie inkasa. Przy realizacji tego świadczenia w wielu gminach, zwłaszcza wiejskich, występuje paradoksalna sytuacja, że koszty związane z realizacją tego podatku są wyższe niż wpływy z niego uzyskiwane. Gminy te nie chcą wprowadzać tego podatku na swoim terenie. Przyjęcie założenia, że musi on być realizowany tylko w drodze inkasa pogłębiłoby to zjawisko, z uwagi na konieczność opłacenia inkasentów. Który z nich zgodziłby się na pobór podatku np. od właścicieli 10 psów, mieszkających na terenie całej gminy, przy założeniu, że wynagrodzenie z inkasa to najczęściej nie więcej niż 20-30 procent pobranego podatku? Znalezienie takiego inkasenta w praktyce jest bardzo trudne.
Gdyby ustawodawca chciał, aby inkaso było jedyną możliwą formą opłacania podatku od posiadania psów i opłaty targowej, pomijając powyższe argumenty, inaczej skonstruowałby omawiane przepisy. Zamiast bowiem nakazywać radzie zarządzanie inkasa, zapisałby bezpośrednio w tym przepisie, że np.: "podatek od posiadania psów jest pobierany w drodze inkasa". Byłoby to rozwiązanie logiczne, w odróżnieniu od upoważniania rady do wprowadzenia obligatoryjnej formy poboru w postaci inkasa. Takiego postanowienia jednak nie ma, co umacnia twierdzenie, że nie było celem ustawodawcy wprowadzenie inkasa jako jednej i jedynej formy pobierania tych świadczeń.
Na zakończenie należałoby się odnieść do twierdzenia Sądu, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidziana jest możliwość fakultatywnego poboru podatku w drodze inkasa, co ma miejsce w art. 6 ust.
- Zgodnie z nim, rada gminy może zarządzić pobór podatku od nieruchomości w drodze inkasa. Wskazanie tego przepisu ma uzasadnić pogląd, że w przypadku podatku od posiadania psów i opłaty targowej rada gminy obligatoryjnie zarządza inkaso. Pogląd ten jest nieuzasadniony, przede wszystkim z uwagi na to, że art. 6 ust. 9 ma zupełnie inną konstrukcję niż analizowane przepisy. Nie ma w nim mowy o tym, że rada określa zasady poboru podatku od nieruchomości. Są one określone w ustawie. Nie ma zatem "pozornej" sprzeczności pomiędzy kompetencją rady do określania zasad poboru i jednoczesnego zarządzania inkasa tych świadczeń.
- W konkluzji należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, zgodnie z którym w uchwale rady gminy musi być określone inkaso jako jedyna i wyłączna forma poboru podatku od posiadania psów i opłaty targowej. Rada gminy jest bowiem uprawniona do określania zasad poboru innych niż inkaso, w tym również do uchwalenia, że kasa urzędu gminy jest miejscem, gdzie można zapłacić te świadczenia. Wskazuje na to łączna interpretacja uprawnienia rady do określania zasad poboru /art. 14 pkt 2 i art. 19 pkt 1/ i zarządzania poboru tych świadczeń w drodze inkasa /art. 14 pkt 3 i art. 19 pkt 2/.