Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 marca 1996 r. została utrzymana w mocy decyzja (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 stycznia 1996 r., którą ustalono Jackowi T. podatek w wysokości 3057,20 PLN z tytułu nabycia spadku po Jadwidze H. Spadek obejmował udział /3/4/ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu położonego w W. Nabycie spadku po zmarłej w dniu 15 lutego 1995 r. spadkodawczyni stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego (...) z dnia 28 kwietnia 1995 r.
Rozbieżność poglądów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczyła kwestii, jakie przepisy regulujące ustalanie wartości rzeczy i praw majątkowych powinny mieć w sprawie zastosowanie. Izba Skarbowa wyjaśniła w uzasadnieniu decyzji, że - stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 czerwca 1995 r. /Dz.U. nr 85 poz. 428/ - przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się wartość rzeczy i praw majątkowych określoną w art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz przedziały nadwyżki wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu określone w art. 15 ust. 1 w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. W tym dniu w sprawie /19 maja 1995 r./ obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 29 poz. 147/, określające kwotę wartości wolną od podatku /art. 9 ust. 1 ustawy/ dla I grupy podatkowej w wysokości 6014 PLN oraz 17-procentową stawkę podatku dla przedziału kwot nadwyżki wartości rzeczy i praw majątkowych ponad 24504 PLN do 28588 PLN. Stawkę tę prawidłowo zastosował Urząd Skarbowy, gdyż nadwyżka ponad sumę wolną od podatku wyniosła w sprawie 28085 zł.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił, że decyzje organów obu instancji naruszają zasadę niedziałania prawa wstecz. Przyjęły one bowiem za podstawę przy ustalaniu wartości nabytego spadku przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 1995 r. w odniesieniu do zdarzenia prawnego, które nastąpiło przed tą datą. Zdarzeniem tym jest powstanie obowiązku podatkowego, które - według skarżącego - nastąpiło w dniu 10 maja 1995 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Naruszenie zasady lex retro non agit polega na zastosowaniu wprowadzonej dopiero z dniem 24 sierpnia 1995 r. zasady określania ceny dziedziczonego lokalu spółdzielczego według jego wartości rynkowej, zamiast - stosownie do art. 8 ust. 6 pkt 1 w brzmieniu sprzed tej zmiany - zgodnie z wartością ustaloną przez spółdzielnię na zasadach obowiązujących przy rozliczaniu się z członkami spółdzielni. Takie stosowanie przepisów określił skarżący jako "wybiórczy zabieg interpretacyjny" (...). Skoro - zasadnie - przyjęto skalę procentową z dnia powstania obowiązku podatkowego, to - konsekwentnie - powinny być stosowane zasady wyceny masy spadkowej z tego samego okresu. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Powołała się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92, z której wynika zasada wymiaru podatku na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z mocy przepisu szczególnego, jakim jest art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy, przy wymiarze podatku została zastosowana skala podatkowa i kwota wolna od podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona mimo nietrafności podniesionych w niej zarzutów.
Przed ostatnią nowelizacją ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, to jest przed dniem 24 sierpnia 1995 r., problem, jakie przepisy /z jakiej daty/ należy stosować przy wymiarze podatku, wywoływał rozbieżności w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego /Borkowski Grzegorz: Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wyd. C.H.BECK, uwagi do art. 15 i 21/. Rozbieżność tę usunęła dopiero wymieniona w odpowiedzi na skargę uchwała Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92 /OSNICA 1993, nr 11 poz. 186/, w myśl której po dniu 1 stycznia 1990 r. podatek należy wymierzać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku /uchwały składu całej Izby z chwilą ich podjęcia uzyskują moc zasad prawnych - art. 21 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym - Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48/.
Należało więc rozważyć, czy uchwała ta zachowała aktualność po wspomnianej wyżej zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. O ile w poprzednim stanie prawnym trafność uchwały Sądu Najwyższego nasuwała wątpliwości /glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do tej uchwały opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994, nr 4, str. 110/, o tyle obecnie wątpliwości takich być nie powinno.
Generalnie w orzecznictwie administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji /wyrok NSA z dnia 22 marca 1983 r. I SA 1578/82, ONSA 1983 Nr 1 poz. 16/. Przy wymiarze podatków powyższa zasada ma zastosowanie jedynie do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego - decyzji konstytutywnych /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Natomiast gdy zobowiązanie podatkowe wynika z przepisów prawa, w decyzjach określających na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy wysokość nie wykonanego zobowiązania /decyzje deklaratoryjne/ przyjmuje się za podstawę rozstrzygnięcia stan prawny obowiązujący w dniu powstania tego zobowiązania.
Decyzja ustalająca wymiar podatku od spadków i darowizn jest decyzją o charakterze konstytutywnym. Wobec powyższego, mimo braku w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. nowelizującej ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. przepisu przejściowego /odpowiednika art. 21 tej ostatniej ustawy/, poczynając od dnia 24 sierpnia 1995 r. wymiaru podatku od spadków i darowizn należy dokonywać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe także wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstał przed tą datą.
Bezpodstawnie zatem skarżący domagał się, by w jego sprawie zastosowano nie obowiązujący już art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający zasady ustalania wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Trafnie natomiast - co do zasady - organy podatkowe powołały się na treść art. 15 ust. 3 tej ustawy, który nakazuje przyjmowanie kwot wolnych od podatku oraz przedziałów kwot nadwyżek wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Tym dniem, jak to również prawidłowo ustaliły organy podatkowe, był dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponieważ skarżący nie podnosił w toku postępowania, że zrzekł się doręczenia tego postanowienia /art. 517 Kpc/ albo żądał jego doręczenia z uzasadnieniem, postanowienie to uprawomocniło się po upływie 21 dni od ogłoszenia /art. 371 par. 2 w związku z art. 518 Kpc w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 1 marca 1996 r. - Dz.U. nr 43 poz. 189/.
W świetle powyższego zarzuty skargi, w szczególności dotyczące naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz i jego wybiórczego stosowania, należało uznać za bezpodstawne.
Jeżeli mimo to skarga została uwzględniona, to z tej przyczyny, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku.
Przewidziane w tym przepisie skale podatkowe wyznaczają dwa elementy: 1/ przedziały kwotowe /sumy od - do/ oraz 2/ stawki procentowe, mające zastosowanie do kwot mieszczących się w poszczególnych przedziałach.
Zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego nie obejmuje określonych w ust. 1 tego artykułu stawek procentowych. Wobec powyższego w sytuacji, gdy obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał przed dniem 24 sierpnia 1995 r., podatek oblicza się z zastosowaniem przedziałów nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu w wysokości obowiązującej w dniu powstania tego obowiązku oraz stawek procentowych obowiązujących w dniu wymiaru podatku.
W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły do obliczenia podatku skalę zawierającą oba te elementy /przedziały kwotowe i stawkę procentową/ w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów.
W tej sytuacji należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.