Uzasadnienie
Decyzją z 30 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy w W. określił U.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 z tytułu prowadzonej przez nią działalności handlowej.
Przy ustalaniu podstawy opodatkowania urząd skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 35 mln st. zł, którą podatniczka wypłaciła swojemu małżonkowi z tytułu zawartej z nim w 1992 r. umowy o dzieło.
W odwołaniu od tej decyzji U.N zarzuciła, że urząd skarbowy powołał się na art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, które nie obowiązywało w roku 1992, i który w tym brzmieniu nie przewidywał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z pracą współmałżonka podatnika.
Podatniczka wyjaśniła też, że od kwoty 35 mln zł wypłaconej mężowi uiściła zaliczkę na podatek dochodowy.
Decyzją z 19 marca 1996 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Przyznała, że powołanie przez urząd skarbowy art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych było błędne, gdyż należało powołać art. 22 ust. 1, jednakże merytorycznie decyzja ta była zasadna.
Izba skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.
- Na podstawie tego przepisu prowadzi się weryfikację kosztów przez odrzucenie wydatków, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
Wypłacona przez podatniczkę jej mężowi kwota za wywiązanie się z zobowiązania zgodnie z zawartą umową nie jest dla niej kosztem uzyskania przychodu, ponieważ nie pozostaje w związku z osiągniętym przez nią przychodem.
Zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek /wspólność ustawowa/.
Natomiast w myśl art. 32 tego kodeksu dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich.
W szczególności stanowią dorobek małżonków: pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków a także dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.
Z tych względów pominięcie przedmiotowej kwoty w kosztach było w pełni zasadne.
W skardze na decyzję izby skarbowej U.N. powtórzyła zarzut, że urząd skarbowy w swojej decyzji powołał art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał od 1 stycznia 1993 r., a ponadto podniosła, że urząd ten naliczył podatek dochodowy od kwoty 35 mln zł nie uwzględniając wpłaconej zaliczki od tej kwoty, co spowodowało podwójne jej opodatkowanie.
Decyzji izby skarbowej skarżąca zarzuciła, że nie ustosunkowano się w niej do argumentów podniesionych w odwołaniu, lecz w celu zagmatwania sprawy powołano się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz na art. 31 i 32 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Zdaniem skarżącej art. 31 i art. 32 tego kodeksu mogą stanowić jedynie wykładnię do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/, nie obowiązującym w roku 1992. Zatem stanowisko izby skarbowej, że "weryfikacja kosztów nastąpiła zgodnie z obowiązującym prawem" naruszało przepisy prawa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Prawdą jest, że art. 23 ust. 1 pkt 10 w brzmieniu stanowiącym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci wprowadzony został nowelą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to nowela w tej części weszła w życie 1 stycznia 1993 r. Nie zmieniało to jednak obowiązujących także w 1992 r. zasad wynikających z majątkowego ustroju małżonków określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym.
Kodeks rodzinny i opiekuńczy w art. 31 ustanowił zasadę wspólności majątkowej powstającej między małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa, która to wspólność obejmuje ich dorobek. Dorobkiem zaś małżonków są m.in. pobrane wynagrodzenia za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków /art. 32 par. 2 krio/.
Należy dodać, że w myśl art. 33 pkt 5 tego kodeksu przedmioty służące do prowadzenia m.in. przedsiębiorstwa wchodzą do dorobku, chociażby były nabyte ze środków należących do majątku odrębnego małżonka.
W przypadku więc, gdy przedsiębiorstwo figuruje tylko na jednego z małżonków dochód z tego przedsiębiorstwa wchodzi do dorobku małżonków bez względu na to, czy środki na uruchomienie, przedsiębiorstwa pochodziły z majątku jednego z małżonków, czy z majątku wspólnego.
Jak wyjaśnił na rozprawie przed sądem mąż skarżącej, występujący w charakterze jej pełnomocnika, przedmiotem umowy o dzieło, z tytułu której skarżąca wypłaciła mu wynagrodzenie było załatwienie kontraktów na sprzedaż sprzętu medycznego przez firmę, którą ona prowadziła.
Było to więc w istocie współdziałanie obojga małżonków na rzecz przedsiębiorstwa, z którego dochody stanowią ich wspólny majątek dorobkowy.
Źródłem przychodu obojga małżonków w takiej sytuacji jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a nie zawarta pomiędzy małżonkami umowa o pracę w rozumieniu kodeksu pracy czy umowa o dzieło lub zlecenia w rozumieniu Kc. Dochodem zaś małżonków z tego źródła jest różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania, a nie z góry określone wynagrodzenie.
Małżonkowie w czasie trwania wspólności mogą oczywiście w sposób dowolny dysponować pomiędzy sobą osiągniętym dochodem niezależnie od wkładu pracy, natomiast nie ma i nie było również w 1992 r. podstawy, aby w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacone przez jednego z nich drugiemu mogło być uznane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z wyjaśnień udzielonych na rozprawie wynikało, że zaliczka, którą skarżąca wpłaciła z tytułu wypłaconego mężowi wynagrodzenia była zaliczką uiszczoną przez nią jako płatnika.
Kwestia rozliczenia tej zaliczki podniesiona została dopiero w skardze i nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc skarżąca uważa, że miała miejsce nadpłata podatku, to powinna w tej sprawie wystąpić w stosownym trybie do właściwego organu podatkowego. (...)