Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w I. nie uwzględnił żądania Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w I. z dnia 19.10.1998 r. w przedmiocie zwrotu na rachunek budowy nadwyżki w podatku VAT za wrzesień 1998 r. i decyzją z dnia 3 listopada 1998 r. ograniczył zwrot tej nadwyżki do kwoty 48,00 zł zaś w odniesieniu do kwoty 204.268,00 stwierdził, że podlega ona zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie do dnia 19.01.1999 r.
Za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając jednocześnie, iż brakuje przesłanek do zastosowania przepisu art. 21 ust. 5 tej ustawy.
Izba Skarbowa w O. nie podzieliła zarzutów odwołania co do sezonowego charakteru działalności spółki i decyzją z dnia 11.02.1999 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż w jej ocenie w odniesieniu do skarżącej spółki przepis art. 21 ust. 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania, albowiem nie można podzielić zarzutu o sezonowym charakterze jej działalności gospodarczej.
Zdaniem Izby o sezonowym prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy możliwość jej wykonywania jest uzależniona od określonego czasu z uwagi na występowanie jedynie w tym okresie popytu na dany rodzaj towarów lub usług. Tymczasem Spółka wykazuje sprzedaż na przestrzeni całego roku, a jej wzrost następuje w miesiącach zimowych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, a także zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącej polegającego na tym, że wskutek błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych doszło do pozbawienia strony środków finansowych przez dłuższy czas, co doprowadziło do konieczności ich zastąpienia kredytem bankowym.
W skardze zwrócono uwagę, iż wbrew ustaleniom postępowania dowodowego Izba Skarbowa nie uznała działalności Spółki za sezonową, podczas gdy Ministerstwo Finansów w piśmie do dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 9 września 1996 r. - PO6-K861-1005-7061/96 uznaje branżę ciepłowniczą za działalność gospodarczą o charakterze sezonowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi powołuje się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa wywodziła ponownie, iż o sezonowym prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy możliwość jej prowadzenia uzasadniona jest od określonego czasu z uwagi na wystąpienie jedynie w tym okresie pobytu na dany rodzaj towarów lub usług. Chodzi bowiem o działalność wykonawczą tylko przez część roku, związaną z określonym sezonem, czyli z właściwościami pór roku np. z powodu pojawiania się surowców w określonym czasie np. w branży cukrowniczej, w przetwórstwie owocowo - warzywnym, gdzie występuje pora produkcji oraz faza przestoju.
Taka sytuacja nie występuje w przedsiębiorstwach energetyki cieplnej, albowiem produkcja energii cieplnej występuje w całym roku, czy to na cele centralnego ogrzewania, czy też podgrzania wody użytkowej, przy czym w okresach zimowych wykazuje ona tendencję wzrostową.
Odnosząc się do powołanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów Izba zauważyła, iż dotyczy ono kwestii występowania znacznych nadwyżek w zaliczkach na podatek dochodowy, natomiast nie rozstrzyga problematyki sezonowego charakteru działalności przedsiębiorstw energetyki cieplnej i tym samym nie może być przyjęta jako wiążąca w przedmiotowej sprawie.
Na rozprawie pełnomocnik Spółki zwrócił dodatkowo uwagę, że Spółka ma określone obowiązki wynikające z ustawy Prawo energetyczne w przedmiocie gromadzenia zapasów opału przed sezonem grzewczym. Dodał ponadto, iż skarżąca w okresie letnim traci 60 procent odbiorców, a okresie grzewczym zatrudnia 30 procent pracowników sezonowych, zaś zakres działalności gospodarczej jest ściśle związany z zaspokojeniem potrzeb bytowych mieszkańców.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną.
Przepis art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi szczególne unormowanie określone w ust. 2 tegoż przepisu, który nakazuje zwrot różnicy podatku na rzecz podatnika.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż czasowe ograniczenie wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku jest instytucją opartą na uznaniu administracyjnym co oznacza, że organ podatkowy stosując ograniczenie praw podatnika jest obowiązany to ograniczenie uzasadnić według reguł wynikających ze stanu faktycznego i prawnego sprawy.
W rozpatrywanej sprawie zarówno Urząd Skarbowy w I. jak i Izba Skarbowa w O. przyjęły wadliwe rozumowanie jakoby przepis art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy należało stosować przy uwzględnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 5 tejże ustawy.
Tymczasem przepis art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi normę zakazującą stosowanie uprawnienia organu podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 4, co oznacza, że art. 21 ust. 4 ma zastosowanie do innych okoliczności niż wymienione w art. 21 ust. 5.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wykazała, iż w jej przypadku ma zastosowanie art. 21 ust. 5 cytowanej ustawy z uwagi na sezonowy charakter działalności gospodarczej.
Spółka ta wykazała mianowicie, iż podlega ona przepisom ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne /Dz.U. nr 54 poz. 348 ze zm./. Jest ona bowiem przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii cieplnej.
Wedle treści art. 4 ust. 1 i tejże ustawy przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane do utrzymywania urządzeń do ciągłego i niezawodnego realizowania dostaw energii. Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem ciepła ma obowiązek utrzymywania zapasów paliw i ilości zapewniającej utrzymywanie ciągłości dostaw ciepła do odbiorców.
Skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zwróciła uwagę, iż podlega ona także przepisom ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych oraz zapasach obowiązkowych paliw /Dz.U. nr 90 poz. 404 ze zm./.
Dodać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 kwietnia 1998 r. w sprawie wielkości sposobu gromadzenia oraz kontroli zapasów paliw w przedsiębiorstwach energetycznych zajmujących się wytwarzaniem energii elektrycznej lub ciepła oraz wydobywaniem i dystrybucji paliw gazowych /Dz.U. nr 53 poz. 332/ obligują Spółkę do utrzymywania zapasu paliwa odpowiadającego trzydziestodobowym zużyciem.
Zdaniem Sądu już te kwestie nakładały na organy podatkowe obowiązek badania czy nie zachodzą przeszkody do zastosowania przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług czyli przepisu ograniczającego uprawnienie do zwrotu podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż w odniesieniu do skarżącej Spółki zachodzą przesłanki do uznania, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii cieplnej o charakterze sezonowym. Spółka ta wykazała, ze zajmuje się całoroczną działalnością w zakresie podgrzewania wody wodociągowej do lokali mieszkalnych, a także zajmuje się wytwarzaniem ciepła dostarczanym do instalacji centralnego ogrzewania w lokalach mieszkalnych przy czym zarówno zużycie energii na rzecz ogrzewania mieszkań jest co najmniej dwukrotnie większe od energii przeznaczonej na podgrzewanie wody wodociągowej.
Dodać należy, iż rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie cieplnym w tym rozliczeń z indywidualnymi odbiorcami w lokalach /Dz.U. nr 132 poz. 867/ wyraźnie określa /par. 2 pkt 15/, iż przez sezon grzewczy pojmuje się okres między wrzeniem i majem roku następnego, w którym warunki atmosferyczne powodują konieczność ciągłego dostarczania ciepła w celu ogrzania obiektów.
Przyjąć zatem należy, iż podatnik zajmujący się wytwarzaniem i dystrybucją ciepła w celu ogrzewania obiektów w sezonie grzewczym oraz dokonujący zakupów paliwa dla zapewnienia dostaw ciepła w sezonie grzewczym, korzysta z dyspozycji art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przewidującej sezonowość w działalności gospodarczej.
Jeśli zatem skarżąca Spółka dokonała w miesiącu wrześniu zakupu węgla na sezon grzewczy, to organy podatkowe z naruszeniem art. 21 ust. 5 cytowanej ustawy pozbawiły ją zwrotu różnicy podatku.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 oraz na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.