Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 23 września 1992 r., III SA 633/92

Teza

Sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy określonych towarów przy jednoczesnym braku dowodów ich zakupu oraz nieprowadzeniu rejestru opłaty skarbowej nie jest równoznaczny z udowodnieniem, że towary te zostały nabyte od osób fizycznych, nie wykonujących działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej, o których mowa w par. 46 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Dwoma decyzjami z 5.10.1991 r. Urząd Skarbowy w S. wymierzył Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w tym samym mieście opłatę skarbową, w związku z zakupem kawy i owoców pochodzenia zagranicznego w kwocie:

a/ 303.241.800 zł za okres od sierpnia do końca grudnia 1990 r. b/ 67.825.200 zł za okres od 1.1. do 31.5.1991 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zakupiła wspomniane towary od osób fizycznych i nie pobrała piętnastoprocentowej opłaty skarbowej, do czego była zobowiązana jako płatnik. Urząd podkreślił, że opłatę wymierzył od towarów, na które brak jest dowodów zakupu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, a także art. 3 ust. 4, art. 14 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Organ podatkowy nie ustosunkował się do oświadczenia przedstawiciela Spółki, zawartego w protokole zapoznania strony z oceną zebranego materiału dowodowego, że towary nabywano tylko w hurtowniach, a nie od osób fizycznych.

Spółka odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że kupowała owoce cytrusowe w hurtowniach oraz od pośredników na giełdzie w W., a następnie sprzedawała je spółdzielni "Społem". Powołała się na złożoną do akt listę przedsiębiorstw hurtowych, od których nabywała owoce. (...).

Zwróciła uwagę, że ilość owoców kupowanych przez Spółkę świadczy ewidentnie, że pochodziły one od instytucji, które uiszczały odpowiednie cła i podatki na granicy.

Izba Skarbowa w S. pismem z 8.11.1991 r., wezwała stronę skarżącą do dostarczenia dowodów zakupu towarów w jednostkach wymienionych w odwołaniu. W wyznaczonym terminie Spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Dnia 12.12.1991 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Przyjęła, że towary pochodzenia zagranicznego zostały kupione od osób fizycznych. Zgodnie z par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, na Spółce ciążył obowiązek pobrania od sprzedawcy 15 procent opłaty skarbowej od wartości transakcji przekraczającej 200 tys. zł. Zastosowanie miały także przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1989 r., w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie par. 57 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zarzuciła także, że ustalenie dotyczące zakupu towarów od osób fizycznych jest bezpodstawne. Dołączyła zaświadczenie Przedsiębiorstwa Handlu i Spedycji potwierdzające, że Spółka zaopatruje się w tym przedsiębiorstwie w owoce importowane. Pokreśliła, że mimo braku formalnych dowodów zakupu, oczywisty jest fakt, iż ze względów czysto technicznych niemożliwy byłby zakup takiej ilości towarów u osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podniosła, że wymienione w skardze rozporządzenie z dnia 2 października 1991 r. nie obowiązywało w okresie zawierania transakcji będących przedmiotem sprawy. Jeśli zaś chodzi o dołączone do skargi zaświadczenie, to nie może ono stanowić dowodu zakupu owoców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że zarzut naruszenia par. 57 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej jest już z tej przyczyny bezzasadny, iż wspomniane rozporządzenie nie obowiązywało w okresie dokonywania transakcji, od której organ podatkowy naliczył opłatę skarbową /sierpień 1990 - maj 1991/.

Trafnie także przyjęła Izba Skarbowa, że Spółka kupując rzeczy do dalszej odsprzedaży, obowiązana jest jako płatnik do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej /art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej/, oraz że w razie zaniedbania tego obowiązku, odpowiada za niepobraną opłatę na podstawie art. 14 ust. 2 w zw. z par. 1 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./.

Aby jednak przypisać Spółce wspomnianą odpowiedzialność i wydać decyzję w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, niezbędne jest wykazanie, że Spółka zawarła umowy cywilnoprawne, od których winna pobrać opłaty skarbowe w charakterze płatnika. Sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy owoców cytrusowych i kawy, przy jednoczesnym braku dowodu ich zakupu oraz nieprowadzeniu rejestru opłaty skarbowej, nie jest jeszcze wystarczający do przyjęcia, iż towary te zostały nabyte od osób fizycznych, niewykonujących działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej, o którym mowa w par. 46 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu ustalonym w Dz.U. 1990 nr 56 poz. 330.

Brak rejestru opłaty skarbowej i nieudokumentowanie zakupów odpowiednimi dowodami pociąga za sobą sankcje przewidziane w przepisach prawa. Sankcje te winny być egzekwowane z pełną konsekwencją. Żaden przepis nie przewiduje jednak sankcji w postaci upoważnienia organu podatkowego do czynienia dowolnych ustaleń przy wymiarze opłaty skarbowej. Można wprawdzie na podstawie jednego faktu wnioskować o zaistnieniu innego, jednakże wnioskowanie takie jest tylko wówczas poprawne, gdy między obu faktami zachodzi związek tego rodzaju, iż niemożliwe byłoby nastąpienie faktu stwierdzenia bez zaistnienia faktu domniemanego.

W rozpatrywanej sprawie fakt posiadania przez Spółkę towarów pochodzenia zagranicznego może być następstwem różnych faktów, w tym m.in. zakupu od przedsiębiorstwa hurtowego. Brak dowodu zakupu nie może jeszcze ewentualności takiej wykluczyć. Co więcej, wspomniana ewentualność została uprawdopodobniona dołączonym do skargi zaświadczeniem Przedsiębiorstwa Handlu i Spedycji. Ponadto oświadczenie przedstawiciela Spółki, złożone w początkowej fazie postępowania administracyjnego, wymieniało hurtownie, z których Spółka korzystała, w związku z czym istniała możliwość sprawdzenia powyższej okoliczności.

Wreszcie zauważyć należy, że nawet przyznanie ze strony Spółki, iż niewielkie ilości towarów pochodzenia zagranicznego kupowane były na giełdzie rolnej w W., nie pozwala wykluczyć, że sprzedawcami były osoby wykonujące działalność zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, a tym samym, że na stronach umowy nie ciążył obowiązek uiszczenia piętnastoprocentowej opłaty skarbowej.

Przyjęcie przez organ podatkowy, jakoby zaistniały przesłanki z par. 46 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r., było zatem dowolne i naruszające zasady postępowania, wynikające z art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Ponieważ uchybienie to miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa.