Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "P." Sp. z o.o. w W. zwanej dalej "Spółką" w 1999 r. przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczeń z budżetem w latach podatkowych 1997 i 1998 ustalono m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń kosztów. W szczególności jak wynika z protokołów z kontroli, Spółka do kosztu własnego sprzedaży zaliczyła wartość akcesoriów samochodowych /radioodtwarzacze, głośniki, złącza itp./, a także koszty wyposażenia samochodów w instalację alarmową w kwotach 29.426,68 zł w roku 1997 i 16.661,74 zł w roku 1998 r. Jak wynika z ustnych wyjaśnień dyrektora ds. sprzedaży bezpośredniej Spółki - Andrzeja W., na które powołano się w protokołach z kontroli - sprzęt miał być przekazywany klientom w ramach rekompensaty za opóźnienie w dostawie samochodu bądź za drobne usterki. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 8 lipca 1999 r. - dotyczącej 1997 r. - i z dnia 10 sierpnia 1999 r. - dotyczącej 1998 r. wydanymi na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, art. 27 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej określił: 1/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 19.452,002 zł od dochodu podlegającemu opodatkowaniu w kwocie 51.189,479 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 13.006 zł i odsetek za zwłokę, 2/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 685.846 zł od dochodu podlegającemu opodatkowaniu w kwocie 1.905.129 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 90.789 zł. W uzasadnieniach tych decyzji podano m.in., iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 1997 r. o kwotę 34.225,57 zł na którą składała się wartość akcesoriów samochodowych w kwocie 29.426,68 zł przekazanych nieodpłatnie w ramach rekompensaty za opóźnienie w dostawie samochodów bądź drobne usterki oraz kwoty 53,29 zł z tytułu zaliczenia wydatków, których Spółka faktycznie nie poniosła i 4.775,60 zł wydatkowana na zakup abonamentu do Teatru Wielkiego. W 1998 r. kwoty te odpowiednio wynosiły 21.447,34 zł, 16.661,74 zł /wartość akcesoriów/, 2.585,60 zł /abonament/ oraz dwie mniejsze kwoty wydatkowane m.in. na zakup lekcji gry w golfa. W uzasadnieniach decyzji podano, że nieodpłatne przekazanie towarów jest darowizną nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiednio 29.426,68 zł i 16.661,74 zł i zarzuciła:
1/ naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że za montowanie akcesoriów samochodowych w samochodach niektórych klientów stanowiło darowiznę, a nie koszt uzyskania przychodów i 2/ art. 122, art. 180 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach powołano treść art. 888 Kc i podano, że przekazanie towarów /akcesoriów/ nie stanowiło darowizny, gdyż nastąpiło zamiast innego świadczenia, do jakiego P. był zobowiązany na skutek opóźnień w dostawie samochodów lub usterek technicznych /rekompensata pieniężna lub naprawa/. Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 7 grudnia 1999 r. /dotycząca 1997 r./, z dnia 8 grudnia 1999 r. /dotycząca 1998 r./ utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji przytoczono treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podano, że aby określony wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek między poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Tymczasem przekazanie towarów /akcesoriów/ dotyczyło niektórych nabywców samochodów. Wiązało się to zgodnie z wyjaśnieniami dyrektora ds. sprzedaży bezpośredniej Spółki - A.W. z rezygnacją kupującego z roszczeń wobec Spółki o pieniężną rekompensatę za opóźnienia w dostawie samochodów lub naprawą usterek z tytułu gwarancji i rękojmi. Strona jednak nie przedstawiła żadnych dokumentów, które by potwierdziły, że była zobowiązana do spełnienia wyżej wskazanych świadczeń wobec niektórych klientów, tj. nie przedstawiono dokumentów, z których wynikają jakiekolwiek dni zwłoki w dostawie samochodów, jakiego rodzaju usterki występują, jaki byłby koszt ich usunięcia oraz oświadczeń kupujących, iż rezygnują z roszczeń wynikających z tyt. gwarancji lub rękojmi w zamian za otrzymane towary /akcesoria samochodowe/ lub świadczone usługi.
W związku z powyższymi ustaleniami Izba uznała, iż już sama dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków. Spółka nie wykazała bowiem, że jej działanie miało na celu osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, a w szczególności nie przedstawiła dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z przychodami.
Ponadto uznano, iż kwalifikacja tego wydatku jako darowizna i wyłączenie go z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe. Działanie Spółki polegające na wydaniu i montażu akcesoriów samochodowych miało charakter bezpłatny i nie wiązało się ze wzajemnym świadczeniem ze strony obdarowanego, gdyż jak już przedstawiono Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi, iż kupujący zrezygnowali z roszczeń z tytułu nieterminowych dostaw samochodów lub naprawę usterek tyt. gwarancji i rękojmi, a więc nie było to świadczenie o charakterze wzajemnym. Nie stwierdzono też naruszeń postępowania podatkowego. W skargach na te decyzje wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji w części dotyczącej odpowiednio zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty 29.426,68 zł i 16.661,74 zł "poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości akcesoriów samochodowych przekazanych nieodpłatnie w ramach za opóźnienia w dostawach samochodów, bądź drobne usterki, jako wydanych z naruszeniem:
1/ art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że montaż w samochodach niektórych klientów akcesoriów samochodowych jest darowizną nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, 2/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że montaż w samochodach niektórych klientów akcesoriów samochodowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 3/ art. 180 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznania świadka - Andrzeja W. - kierownika ds. sprzedaży bezpośredniej oraz niepodania przyczyn, dla których odmówiono temu dowodowi wiarygodności.
W uzasadnieniach skarg w nieco rozszerzonej formie ponowiono dotychczasową argumentację. Dodatkowo m.in. podano, że w przedmiotowej sprawie przekazanie towarów na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu samochodów marki P. nastąpiło bezpłatnie. Po pierwsze, wydanie to było związane z zakupem samochodów marki P. Gdyby konkretne podmioty nie dokonały zakupu samochodów marki P., nie doszłoby od przekazania przedmiotowych towarów. Po drugie, wydanie to było związane z rezygnacją kupującego z roszczeń wobec P. o pieniężną rekompensatę za opóźnienie w dostawie samochodów lub o naprawę usterek /roszczenia z tytułu gwarancji lub rękojmi określone przepisami art. 556-582 Kodeksu cywilnego/. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach. Ponadto podano, że dodatkowy argument zawarty w skardze, iż świadczeniem wzajemnym był sam zakup samochodu, zdaniem Izby jest nietrafny, gdyż tylko niektórzy klienci dokonujący zakupu samochodów otrzymali bezpłatne dodatkowe akcesoria samochodowe. Zakup samochodu marki P. nie był więc uwarunkowany otrzymaniem dodatkowych akcesoriów samochodowych. Jeżeli chodzi o naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, to podano, że oświadczenie A.W. zostało wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowych spraw, o czym świadczy fakt, iż na str. 4 skarżonych decyzji, powołano się na jego stanowisko w tej kwestii. Oświadczenie to nie ma jednak potwierdzenia z żadnych dokumentach, a okoliczności sprawy mu przeczą, w związku z tym wnioski Izby dotyczące spornego wydatku są odmienne niż wnioski Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Nic więc też dziwnego, że problematyka ta należy do najbardziej konfliktogennych w ustawach podatkowych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 powołanej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanych sprawach jedynym dowodem na to, że poniesione wydatki z tytułu akcesoriów zamontowanych w samochodach niektórych klientów miały związek z uzyskaniem przychodu są wyjaśnienia spółki czy też jej pracownika - A.W. W tym miejscu warto nadmienić, że wyjaśnienia te wbrew zarzutom skarg zostały "dopuszczone jako dowód" w sprawach.
Okoliczność, że wyjaśnienia te nie zostały uznane za wiarygodne oznacza zupełnie coś innego aniżeli odmowę dopuszczenia dowodu, o czym niżej. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie przedstawiła żadnych zapisów w ewidencji rachunkowej na okoliczność poniesionych wydatków z tytułu montażu akcesoriów samochodowych, mimo że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zobowiązana do prowadzenia tej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Spółka też nie przedstawiła żadnych innych dowodów, o których wspomina się w zaskarżonych decyzjach, z których wynikałoby, że poniesione wydatki na montaż akcesoriów samochodowych miały jakikolwiek związek z uzyskaniem przychodów. W tych warunkach w sprawach organy, w ramach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, oceniły w sprawie zgromadzone dowody, odmawiając wiarygodności oświadczeniom Spółki /jej pracownika/, jako gołosłownym nie popartym żadnymi innymi dowodami. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszych sprawach dokonanej ocenie nie można skutecznie zarzucić dowolności. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.