Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94

Teza

1. Uchwała Sądu Najwyższego, zawierająca nową ocenę prawa, wyraża jedynie pewien pogląd, który nie wiąże innych sądów ani organów administracji państwowej.
2. Odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli z dnia 25 września 1992 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził między innymi, że Spółka Handlowa "D", której wspólnikami byli Waldemar S. i Jerzy D. wadliwie naliczali podatek obrotowy za okres od 1 maja do 31 grudnia 1990 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 marca 1991 r. Stosowali mianowicie stawkę 1 procent od działalności handlowej, zamiast stawki 5 procent, wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Stanowisko swoje Inspektor oparł na treści orzeczenia wydanego w innej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 grudnia 1991 r. /III SA 711/91/.

Spółka nie zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w związku z czym wynik kontroli wywarł ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego, ustalająca zobowiązanie podatkowe /art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Spółka zapłaciła podatek obliczony według stawki 5 procent.

Pismem z dnia 12 stycznia 1994 r. wspólnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaconej kwoty 110.954.400 zł z tytułu podatku obrotowego i o zwrot kwoty 1.180.000 zł zapłaconej z tytułu odsetek. Niezależnie od tego zażądali odsetek od nienależnie - ich zdaniem - pobranego podatku obrotowego i odsetek. W uzasadnieniu powołali się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1993 r. /III AZP 15/93/, według której przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ miały zastosowanie do spółek prawa cywilnego. Wspólnicy wyprowadzili z niej wniosek, że powinni byli zapłacić podatek obrotowy według stawki 1 procent, a nie 5 procent, jak to stwierdził Inspektor Kontroli Skarbowej.

Pismem z dnia 25 stycznia 1994 r. wspólnicy poprosili o nienadawanie biegu wnioskowi z dnia 12 stycznia 1994 r. Wystąpili natomiast pismem z dnia 19 lutego 1994 r. o zwrot podatku obrotowego do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Wniosek ten uzasadnili identycznie jak pismo z dnia 12 stycznia 1994 r.

Urząd Kontroli Skarbowej przekazał pismo z dnia 19 lutego 1994 r. według właściwości do Urzędu Skarbowego w O. Ten ostatni decyzją z dnia 11 marca 1994 r. odmówił zwrotu podatku obrotowego. Swoje stanowisko uzasadnił tezą, że dopóki nie zostanie zmieniony wynik kontroli, posiadający moc decyzji ostatecznej, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Wspólnicy odwołali się od tej decyzji i zarzucili, że organ podatkowy zignorował uchwałę Sądu Najwyższego.

Dnia 25 kwietnia 1994 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając pogląd organu I instancji, pouczyła wspólników, że nadpłata może ewentualnie powstać w razie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 154 lub art. 155 Kpa przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który to organ jest właściwy na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Wspólnicy spółki "D" wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, ponownie powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego i twierdząc, że organy podatkowe mają świadomość nadpłaty, lecz jej nie dokonują, obrażając w ten sposób prawo. Z ostrożności "proceduralnej" /cytat ze skargi/ wspólnicy zarzucili naruszenie art. 30 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 8 i art. 9 Kpa. Ostatnio przytoczone zarzuty nie zostały jednak uzasadnione.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia art. 65 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 65 Kpa. Wspólnicy twierdzili, że powstała nadpłata w podatku obrotowym i na tym twierdzeniu oparli żądanie zwrotu podatku oraz odsetek. Tak sformułowane żądanie mogło być ocenione wyłącznie z punktu widzenia przesłanek z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Właściwymi organami do rozpoznania sprawy były więc: w pierwszej instancji urząd skarbowy, a w drugiej instancji izba skarbowa /art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy/. Skoro wniosek trafił do właściwego organu, ani urząd skarbowy, ani tym bardziej izba skarbowa nie mogły zastosować art. 65 Kpa i przekazać wniosku jakiemukolwiek innemu organowi, z organem kontroli skarbowej włącznie.

Niezależnie od faktu, że treść pisma wspólników, sugerująca istnienie nadpłaty podatku, nie pozwalała potraktować go jako wniosku z art. 155 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, to wniosek z art. 155 Kpa - nawet, gdyby w omawianym piśmie został złożony - nie podlegałby w ogóle rozpatrzeniu, wobec upływu roku od dnia doręczenia wspólnikom wyniku kontroli /art. 177 Kpa/. Wynik kontroli doręczono we wrześniu 1992 r., a pismo wspólników pochodzi z lutego 1994 r.

Błąd rozumowania skarżących polega na tym, że z faktu wydania w dniu 21 października 1993 r. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego /III AZP 15/93 - OSNCP 1994 nr 1 poz. 4/ wywodzą oni istnienie roszczenia o zwrot podatku. Tymczasem uchwała Sądu Najwyższego wyraża jedynie pewien pogląd, który nie wiąże innych sądów, ani organów administracji państwowej. Pogląd ten - z uwagi na autorytet Sądu Najwyższego - będzie zapewne respektowany przy rozpatrywaniu w przyszłości spraw dotychczas nie zakończonych. Niemniej jednak, uchwalenie określonej uchwały Sądu Najwyższego, nie może podważyć prawomocności decyzji wydanych w okresie wcześniejszym i nie zaskarżonych przez stronę /por. art. 16 par. 1 zdanie drugie Kpa/.

Skoro więc wynik kontroli z dnia 25 września 1992 r. wywarł ten sam skutek co decyzja ostateczna i nie istnieje obecnie możliwość jego wzruszenia, nie można mówić o jakimkolwiek roszczeniu po stronie wspólników spółki cywilnej "D.".

Bezzasadnie także zarzucają wspólnicy naruszenie art. 8 i art. 9 Kpa. Organy podatkowe nie mogły udzielić satysfakcjonujących wspólników informacji, gdyż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji /brak cechy rażącego naruszenia prawa z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, ani też wznowienia postępowania /uchwała Sądu Najwyższego zawiera nową ocenę prawa, nie podważa natomiast faktów ustalonych w toku postępowania administracyjnego, w związku z czym nie jest okolicznością, o której mowa w art. 145 pkt 5 Kpa/.