Uzasadnienie
W dniu 7 grudnia 1994 r. pomiędzy przedsiębiorstwem R.E.S.A. sp. z o.o. a Bankiem zawarta została umowa przelewu wierzytelności przysługujących przedsiębiorstwu względem 12 placówek służby zdrowia o łącznej wartości 204.642.800 zł. Cenę transakcji strony ustaliły w wysokości 194.410.700 zł.
Urząd skarbowy decyzją z 28 grudnia 1994 r. na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm./ z tytułu cesji wymierzył kontrahentom opłatę skarbową w kwocie 3.888.000 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji nabywca wierzytelności - Bank - zakwestionował zasadność dokonanego wymiaru. Twierdził on, że przedmiotowa umowa nie powinna podlegać opłacie skarbowej, albowiem bank nabywając w formie umowy sprzedaży wierzytelność od przedsiębiorstwa R.E.S.A. sp. z o.o. wykonywał jeden z rodzajów usług finansowo-bankowych mieszczących się w zakresie jego działalności gospodarczej.
Na uzasadnienie swojego stanowiska strona powołała treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, który stanowi o wyłączeniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 i 2. Usługi w zakresie nabywania i sprzedaży wierzytelności będące usługami finansowo-bankowymi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Izba skarbowa wydała 24 marca 1995 r. decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji urzędu skarbowego. W uzasadnieniu podała, że prawa majątkowe, w tym wierzytelności, nie są towarem w pojęciu ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego sprzedaż ich jako towaru nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem podlega opłacie skarbowej. W przypadku sprzedaży wierzytelności dokonanej przez bank sprzedaż ta jako usługa bankowa zgodnie z klasyfikacją GUS podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższych przepisów z wyłączenia od opłaty skarbowej korzystają wyłącznie umowy sprzedaży wierzytelności dokonywane w ramach usług bankowych przez podmioty uprawnione do świadczenia tych usług - jako sprzedających. W pozostałych przypadkach, tzn. gdy stroną sprzedającą jest inny podmiot, jak w sprawie niniejszej, umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej. Na decyzję izby skarbowej Bank wniósł skargę do NSA występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący, oprócz zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu podniósł, iż zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem a bankiem umowa przelewu wierzytelności nosi charakter umowy factoringowej i tym samym nie podlega opłacie skarbowej. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie. Izba podtrzymała argumenty zawarte w decyzjach stanowiących przedmiot skargi, a nadto podniosła, że factoring utożsamiany jest z kontraktem i rozumiany jest jako "umowa między dostawcą a drugą stroną /factorem-cesjonariuszem/", zgodnie z którą: a/ dostawca może lub chce przelać na factora-cesjonariusza wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych między dostawcą a jego klientami /dłużnikami/, b/ factor-cesjonariusz zobowiązuje się do wykonania co najmniej dwóch z następujących czynności:
- finansowania dostawcy, zwłaszcza udzielanie kredytu i zaliczek,
- prowadzenia rachunków, - inkasowania należności,
- zabezpieczenia dłużnika przed zwłoką w zapłacie c/ o przelaniu wierzytelności dłużnicy powinni zostać zawiadomieni na piśmie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm./. Zgodnie z tymi przepisami opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W ocenie sądu z przepisu tego wynikają trzy rodzaje zwolnień podatkowych /z opłaty skarbowej/:
- zwolnienia umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,
- zwolnienia innych tego rodzaju umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- zwolnienia umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 tejże ustawy.
W pierwszym i trzecim przypadku są to zwolnienia o charakterze podmiotowym, w drugim zaś o charakterze przedmiotowym /por. wyrok NSA z 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 oraz aprobującą w tym zakresie glosę prof. dr hab. Eugenii Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. Ryszarda Mastalskiego zamieszczoną w głosie 1996/4/. Każda z wyszczególnionych wyżej sytuacji może być zdaniem sądu samodzielną podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej. Tymczasem w ocenie organów podatkowych z wyłączenia od opłaty skarbowej korzystają wyłącznie umowy sprzedaży wierzytelności dokonywane w ramach usług bankowych przez podmioty uprawnione do świadczenia tych usług - jako sprzedających, przy czym podmioty te muszą spełniać warunki określone przepisami Prawa bankowego. W pozostałych przypadkach, tzn. gdy stroną sprzedającą jest inny podmiot, jak w sprawie niniejszej, umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej. Organy podatkowe przyjęły więc, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawiera wyłącznie zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym. Zdaniem sądu, tego typu stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie wykładni językowej cytowanego artykułu. Zdaniem sądu, ustawodawca zwalniając od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podmioty objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy, zwolnił od opłaty podmioty wykonujące czynności, a także tego rodzaju umowy, które objęte są zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. To ostatnie zwolnienie ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem umów, których przedmiotem są czynności zwolnione z podatku od towarów i usług /art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2/, co powoduje, że nie jest istotne, czy Bank - jako strona umowy przeniesienia wierzytelności - jest ich nabywcą czy zbywcą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnione są od tych podatków usługi wymienione w zał. nr 2 do ustawy. Załącznik ten - "wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku", obejmuje usługi i ich grupy według klasyfikacji GUS. Wykaz nie wymienia wprost skupu i sprzedaży wierzytelności jako usługi zwolnionej od podatku. Wymienia jednak pod poz. 13 wszystkie usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń. W ramach tych usług, czego organy podatkowe nie kwestionowały, usługą bankową jest sprzedaż /obrót/ wierzytelności dokonywana przez bank. Fakt zaliczenia sprzedaży /obrotu/ wierzytelności do usług bankowych powoduje, że zwolnienie od opłaty skarbowej będzie mieć miejsce zarówno wówczas, gdy bank zbywa wierzytelności, jak i w sytuacjach, gdy je nabywa.
Stwierdzić zatem należało, zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym już wyroku z 12 maja 1995 r., który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez Bank, nie podlega opłacie skarbowej. Przelew wierzytelności nastąpił bowiem w drodze umowy sprzedaży, o jakiej mowa w art. 510 par. 1 Kc. Nabywcą jest uprawniony podmiot świadczący usługi bankowe, zaś obrót wierzytelnościami /skup i ewentualna sprzedaż/ jest usługą bankową, której świadczenie zwolnione jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 w zw. z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.