Uzasadnienie
W toku kontroli przeprowadzonej w 1995 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego W.-P. w siedzibie (...) Towarzystwa Finansowego "S." Spółki z o.o. w W. ujawniono, że w dniu 2 grudnia 1994 r. pomiędzy tą Spółką /pożyczkodawcą/ a firmą "E." Sp. z o.o. w W. /pożyczkobiorcą/ została zawarta umowa pożyczki w kwocie 2.500.000 zł /po denominacji/, od której nie została uiszczona opłata skarbowa.
Decyzją z dnia 15 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy W.-P. określił opłatę skarbową od powyższej umowy pożyczki w wysokości 2 procent przedmiotu umowy, tj. w kwocie 50.000 zł, obciążając tą opłatą solidarnie obie strony umowy, z odsetkami od dnia 16 grudnia 1994 r.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że powyższa czynność cywilnoprawna nie była zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z przepisem par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zwolnione były z tej opłaty pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, tj. banki i inne podmioty uprawnione na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 5 prawa bankowego. Pożyczkodawca nie należy do takich podmiotów a zatem przedmiotowa pożyczka podlegała opłacie skarbowej. Przy tym wskazanie w umowie pożyczki /par. 16/, że do uiszczenia wszelkich ewentualnych opłat jest zobowiązany pożyczkodawca, stanowi o obowiązkach cywilnoprawnych tej strony umowy, ale nie zwalnia drugiej strony umowy /pożyczkobiorcy/ od solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Odwołania od tej decyzji wniosły obie strony umowy pożyczki.
Pożyczkodawca, Spółka "S." wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującej zwolnione jest od opłaty skarbowej prowadzenie działalności usługowej polegającej na odpłatnym udzielaniu pożyczek, gdyż usługi takie podlegają podatkowi VAT.
Pożyczkobiorca, Spółka "E." wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji twierdząc, że przeprowadzona w tej Spółce kontrola przez inspektorów kontroli skarbowej w zakresie działań podatnika w 1994 r., m.in. rozliczenia opłaty skarbowej, nie wykryła żadnych nieprawidłowości, a zgodnie z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ wynik kontroli wywierał taki sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego. W tej sytuacji kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8 i art. 16 Kpa.
Po rozpatrzeniu obu odwołań Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 maja 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej i nie ma do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 3 wobec niezamieszczenia takiej umowy w katalogu czynności zwolnionych od opłaty. Natomiast ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT korzystają podmioty odpowiadające warunkom określonym w art. 11 ust. 5 lub art. 11[1] prawa bankowego. Na potwierdzenie tego stanowiska Izba powołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95, w której stwierdzono, że zwolnienie określone w art. 7 ustawy VAT nie obejmuje umów pożyczek zawieranych w innych warunkach niż określone w prawie bankowym.
W ocenie Izby ustalenia kontroli skarbowej dotyczące rozliczeń Spółki "E." nie mają wpływu na decyzję Urzędu Skarbowego określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy pożyczki, która znajdowała się w siedzibie PTF "S.".
W skardze do NSA Spółka "E." wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa lub o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi ponowiono argumenty podnoszone w odwołaniu pożyczkobiorcy.
W złożonym na rozprawie w dniu 16 czerwca 1999 r. piśmie uzupełniającym skargę Spółka "E." dodatkowo podniosła, że obie strony umowy pożyczki były podatnikami podatku od towarów i usług. Dołączając kopię pisma Urzędu Statystycznego w W. z dnia 25 czerwca 1998 r. skarżąca powołała się na wyrażone w tym piśmie stanowisko, że usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami mieszczą się w zakresie podkategorii KWiU 65.22.10 "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe". Powyższa klasyfikacja usług nosi charakter przedmiotowy, a więc jest bez znaczenia, jaki podmiot świadczy określoną usługę. Zdaniem skarżącej poprzez zamieszczenie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, pod pozycją "13" usług sklasyfikowanych w sekcji J 66-67 "Usługi pośrednictwa finansowego" /dawniej podbranży KU 94 usługi bankowe/, doszło do zwolnienia z podatku VAT także usług polegających na udzielaniu pożyczek, zaś fakt zwolnienia od tego podatku określonych usług oznacza, że usługi tego typu podlegają ustawie VAT, a zatem podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżąca powołała się na treść dwóch pism Ministra Finansów, z dnia 29 lipca 1997 r. (...) oraz z dnia 23 grudnia 1997 r. (...), w których wyrażono pogląd, iż czynność polegająca na udzieleniu oprocentowanej pożyczki pieniężnej jest czynnością zwolnioną przedmiotowo od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz że dotyczy to również, z uwagi na treść art. 2 ust. 4 tej ustawy, takich czynności wykonywanych przez podmiot nie będący bankiem, który nie posiada zezwolenia na wykonywanie czynności bankowych.
Skarżąca podkreśliła nadto, że wyrokiem z dnia 11 marca 1999 r. wydanym w sprawie III RN 153/98 Sąd Najwyższy uchylił wyrok NSA wydany w dniu 9 grudnia 1997 r. w analogicznej sprawie III SA 703/96, stwierdzając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w W. wnosiła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Przede wszystkim chybiony jest wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, oparty na zarzucie wydania jej w warunkach przewidzianych w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa.
Powoływany w skardze przepis art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. Dz.U. 1992 nr 21 poz. 85, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r./ stanowił, że jeżeli kontrolowany nie wniósł przewidzianego w art. 26 tej ustawy żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, to wynik kontroli wywierał ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Zarówno w skardze, jak również wcześniej w odwołaniu, skarżąca podawała jedynie, że przeprowadzona w okresie od 5 do 21 lipca 1995 r. kontrola skarbowa dotyczyła m.in. rozliczenia opłaty skarbowej za 1994 r., nie twierdząc nawet, aby w przedłożonym inspektorowi w toku tej kontroli materiale źródłowym znajdowała się przedmiotowa umowy pożyczki i aby ustalenia kontroli obejmowały kwestię opłaty skarbowej od tej konkretnej czynności cywilnoprawnej.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że umowa pożyczki z dnia 2 grudnia 1994 r. została ujawniona w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 29 sierpnia 1995 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-P. P. w firmie PTF "S." /pożyczkodawcy/ oraz że kwestia opłaty skarbowej od tej umowy nie była przedmiotem wcześniejszego postępowania podatkowego. Ustaleń tych nie mogły podważać powyższe ogólnikowe stwierdzenia skarżącej o zakresie przeprowadzonej w lipcu 1995 r. kontroli skarbowej.
Trudno w tej sytuacji mówić o tożsamości przedmiotu sprawy niniejszej - w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa - z problematyką objętą ustaleniami wyniku kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych /m.in. opłaty skarbowej/ Spółki "E." za 1994 r.
Brak, zatem podstaw do stwierdzenia, aby zaskarżona decyzja została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też podstaw do uwzględnienia zgłoszonego alternatywnie w skardze żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o NSA uchyleniu podlega decyzja w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
Powoływany przez skarżącą przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. wyłączał spod działania przepisów o tej opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT.
Powyższe unormowanie obejmuje, więc trzy kategorie wyłączeń. Pierwsza część cytowanego przepisu zawiera enumeratywne wyliczenie pięciu umów cywilnoprawnych, wśród których nie została wymieniona będąca przedmiotem sprawy niniejszej umowa pożyczki.
Według końcowego fragmentu powyższego unormowania zwolnieniu od opłaty skarbowej podlegały jednego rodzaju umowy, a mianowicie umowy sprzedaży, zawierane przez podatników podatku VAT w zakresie działalności zwolnionej od tego podatku ze względu na to, że wartość dokonywanej przez nich Sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 120.000 zł /po denominacji/ oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych od podatku VAT z powodu opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że ten fragment omawianego przepisu nie dotyczy strony skarżącej.
Trzecia kategoria przewidzianych w omawianym artykule zwolnień od opłaty skarbowej obejmuje inne tego rodzaju umowy /podkr. NSA/, co umowy wymienione w początkowym fragmencie przepisu, a mianowicie tego rodzaju, co umowa sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/ i najmu /podnajmu/, które zostały objęte zwolnieniami od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z uwagi na zaliczenie ich do czynności wymienionych w załączniku nr 1 lub usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy.
Treść pisma uzupełniającego skargę wskazuje, że w tej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" strona skarżąca upatruje podstawy prawnej zwolnienia od opłaty skarbowej przedmiotowej umowy pożyczki, określanej przez podatnika jako świadczenie usług finansowych.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że przy dokonywaniu wykładni stosowanych w sprawie niniejszej przepisów ustawy o opłacie skarbowej, w tym również art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a", nie można pomijać unormowań zawartych w art. 1 tej ustawy, w szczególności w ust. 1 pkt 2, w którym wymieniono podlegające opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne, w tym umowę pożyczki /lit. "c"/. W stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. wyjątki od powyższej zasady przewidziane były w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" cyt. ustawy oraz w par. 68 ust. 2 pkt 2 wydanego na podstawie art. 8 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej. W sprawie niniejszej nie ma zastosowania żadne z przedstawionych wyłączeń. Pierwsze z nich odnosiło się do umów pożyczki zawieranych między osobami fizycznymi, zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zwalniającego od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało, zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/.
Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową, zaś według art. 11[1] ust. 1 tej ustawy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki prawa handlowego, które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." /pożyczkodawca/, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, zatem udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też podstaw wyłączenia przedmiotowej umowy pożyczki od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej we wskazanym przez stronę skarżącą przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W szczególności trudno zgodzić się z argumentacją Spółki, iż zamieszczenie w załączniku nr 2 do ustawy VAT pod poz. 13 usług sklasyfikowanych w sekcji J 66-67 "Usługi pośrednictwa finansowego", jako czynności objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, skutkuje w konsekwencji zwolnieniem takich czynności od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Jak już wcześniej wspomniano wyłączeniu od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu - pod względem przedmiotowym - podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz inne tego rodzaju umowy. Przy czym czynności określone jako inne tego rodzaju umowy muszą jednocześnie stanowić przedmiot opłaty skarbowej. Nie można, bowiem zapominać o zakresie przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej, uregulowanym w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który zawiera zamknięty katalog objętych tą opłatą czynności cywilnoprawnych. Analiza tego katalogu wskazuje, że za inną tego rodzaju umowę, co sprzedaż, dzierżawa lub najem można uznać umowę zamiany oraz ustanowienie odpłatnego użytkowania, nie można natomiast rozszerzać tego pojęcia na jakiekolwiek rodzaje świadczonych odpłatnie usług, gdyż świadczenie usług nie jest objęte opłatą skarbową.
W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest inną tego rodzaju umową, co umowa sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/ czy najmu /podnajmu/, nie może, więc podlegać wyłączeniu od opłaty skarbowej przewidzianemu w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, i to niezależnie od spełnienia przez strony umowy pożyczki przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujących uzyskanie zwolnienia od podatku VAT Świadczonych przez pożyczkodawcę usług finansowych. Należy, bowiem mieć na uwadze, że obie omawiane ustawy mają nie tylko zupełnie inny zakres przedmiotowy, ale również siatkę pojęciową, np. w ustawie o VAT odpłatne świadczenie usług traktowane jest jako umowa tego samego rodzaju, co umowa sprzedaży /por. art. 2 ust. 1 tej ustawy/, co nie upoważnia do podobnego rozumowania na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej.
Zatem podstaw wyłączenia od opłaty skarbowej konkretnej czynności cywilnoprawnej nie można poszukiwać - jak to czyni skarżąca - bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku VAT czy w załącznikach do tej ustawy, ani poprzez wykładnię przepisów tej ustawy, do których odesłanie zawarto w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w sposób wykraczający poza ramy przedmiotowe opłaty skarbowej. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w motywach wyroków z dnia 5 sierpnia 1998 r. III SA 282/97 i z dnia 2 lutego 2000 r. III SA 267/99.
Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku SN z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 z glosą krytyczną S. Brzeszczyńskiej/ oraz w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98, uznając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie odnosił się do umów pożyczek, zatem treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług czy zmiany treści tych załączników, w szczególności Załącznika nr 2, zawierającego wykaz usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.