Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzji z dnia 13 listopada 1997 r. Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 sierpnia 1997 r., określającą Stanisławowi B. i Dorocie K. współwłaścicielom spółki cywilnej "C." w L. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 1997 r. w kwocie 249.255 zł oraz za miesiąc czerwiec 1997 r. w kwocie 155.035 zł.
W uzasadnieniu stwierdziła, iż wspólnicy Spółki "C." zakupili w dniu 25 kwietnia 1997 r. spirytus rektyfikowany zwykły od Polmosu w S. W zamówieniu złożonym przez wspólników potwierdzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. Spółka określiła zapotrzebowanie na "Rektyfikat zwykły do wytwarzania win i miodów pitnych oraz do przerobu importowanych win gronowych i wytwarzania morsów". W dokumencie sprzedaży wystawionym przez (...) Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." określono, iż sprzedano "rektyfikat zwykły zbożowy do wytwarzania win i miodów pitnych", cena jednostkowa 44,00 zł za 10 dm3 100 procentowego. Z informacji uzyskanej od, Zakładów Przemysłu Spirytusowego Polmos wynika, iż zamówienie złożone przez wspólników Spółki "C." zostało wykorzystane jedynie w części dotyczącej zakupu rektyfikatu na potrzeby win i miodów pitnych.
Wspólnicy Spółki "C.", jak wynika z przeprowadzonej kontroli, w miesiącach objętych kontrolą nie wytwarzali ani miodów pitnych, ani win, a jedynie napoje winopodobne. W protokołach spirytusowania zapisali, iż spirytus rektyfikowany zwykły zakupiony do wytwarzania win i miodów pitnych, rozchodowany był w miesiącu maju i czerwcu 1997 r. do produkcji morsów oraz koktajli i drinków na bazie napojów winopodobnych. Również składane przez wspólników deklaracje podatku akcyzowego potwierdzają, iż w kontrolowanym okresie podatnik wytwarzał napoje winopodobne - SWW 2471-6, a nie wina. Potwierdza to również przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej analiza norm zakładowych dotyczących produkcji koktajli winnych i drinków owocowych, a także sposób produkcji tych wyrobów i receptury nastawów opracowanych przez wspólników Spółki "C.".
Stwierdziła, że zgodnie z art. 5 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami podatku akcyzowego są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby fizyczne będące producentami lub importerami wyrobów akcyzowych. Korzystając z delegacji ustawowych Minister Finansów w par. 9 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71/, określił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty, u których powstała różnica cen - gdy stawka podatku akcyzowego od spirytusu została ustalona, na podstawie odrębnych przepisów, w formie różnicy cen.
W przypadku obowiązywania stawki akcyzy od spirytusu, ustalonej w formie różnicy cen przedmiotem opodatkowania, zgodnie z par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57/, jest zużycie spirytusu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zużycia spirytusu na inny cel niż to określono w zamówieniu, należy odprowadzić akcyzy w wysokości różnicy między urzędową ceną właściwą ze względu na przeznaczenie, a ceną nabycia przez zużywającego /do obliczenia podatku obie ceny należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług/.
Odrębnymi przepisami, o których mowa w par. 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, jest decyzja (...) Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1997 r. w sprawie cen spirytusu luzem. Istota rozstrzygnięcia w powyższej sprawie sprowadza się do analizy treści Załącznika Nr 1 do ww. Decyzji oraz do ustalenia ceny urzędowej spirytusu rektyfikowanego do wytwarzania wyrobów produkowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie.
Decyzją z dnia 31 stycznia 1997 r. w sprawie cen spirytusu luzem /Dz.Urz. MF nr 4 poz. 17/, wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ Minister Finansów ustalił "Wykaz urzędowych cen zbytu spirytusu luzem". Jak wynika z powyższej decyzji cena spirytusu rektyfikowanego zwykłego w poz. 5 została zróżnicowana ze względu na jego przeznaczenie do wytwarzania określonych wyrobów. I tak, cena spirytusu rektyfikowanego zwykłego przeznaczonego do wytwarzania win i miodów pitnych. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, ustalona została w kwocie 44,00 zł za 10 dm3 100 procentowego spirytusu - poz. 5 pkt 3, kolumna B, natomiast cena tego samego spirytusu przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18 procent, nie zaliczanych do piwa, wina i wódki, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, ustalona została w kwocie 274,00 zł za 10 dm3 100 procentowego spirytusu - poz. 5 pkt 4, kolumna.
Ponieważ ww. decyzja nie wymienia spirytusu przeznaczonego do wytwarzania wyrobów winopodobnych, produkowanych przez wspólników Spółki "C." należy, dla potrzeb określenia ceny urzędowej zużytego do ich wyrobu spirytusu, ustalić czy wyroby winopodobne mieszczą się w grupie 3 - win i miodów pitnych, czy w grupie 4 - napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18 procent, nie zaliczanych do piwa, wina i wódki.
W ocenie Izby Skarbowej kontrolujący prawidłowo zakwalifikował wyroby winopodobne produkowane przez wspólników Spółki "C." do grupy 4 - napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18 procent, nie zaliczanych do piwa, wina i wódki. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż wyroby wytwarzane przez wspólników nie są winami ani też miodem pitnym. Natomiast koktajle i drinki owocowe na bazie napojów winopodobnych, produkowane przez wspólników w pełni odzwierciedlają swoimi cechami grupę napojów alkoholowych wymienioną w pkt 4 cyt. Decyzji. Charakteryzują się one bowiem zawartością alkoholu do 18 procent, a ponadto nie są piwami, winami, ani wódkami.
Izba Skarbowa stwierdziła nadto, iż przedmiotowa Decyzja Ministra Finansów abstrahuje od Systematycznego Wykazu Wyrobów, na który powołują się skarżący. Zatem jedynym pomocniczym elementem powyższej kwalifikacji mogą być polskie normy, na które, w Decyzji powołuje się Minister Finansów przy określeniu spirytusu. W świetle norm zakładowych stosowanych przez wspólników produkowane wyroby w żadnym razie nie były winami.
W związku z powyższym, ustalone w toku kontroli zużycie spirytusu w ilości 9.811 dm3 100 procent do wytwarzania napojów winopodobnych, słusznie zostało w zaskarżonej decyzji obciążone podatkiem akcyzowym w kwocie 23.00 zł za każdy 1 dm3 100 procentowego spirytusu, jako zużycie tego spirytusu na inny cel niż określono w zamówieniu.
Ponadto stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji Inspektor błędnie stwierdził, iż wspólnicy Spółki "C." od produkowanych wyrobów płacili podatek akcyzowy zgodnie z poz. 3 - napoje alkoholowe o zawartości alkoholu do 18 procent, bez względu na SWW, z wyłączeniem wyrobów winiarskich i piwa - załącznika Nr 1 do cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. W kwestii tej podstawą do wymiaru podatku akcyzowego dla produkowanych przez wspólników wyrobów jest poz. 12 - wyroby winiarskie załącznika Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę, iż stawki podatku akcyzowego w obu wymienionych pozycjach są jednakowej wysokości, a także, iż podjęcia wina i wyroby winiarskie nie są pojęciami tożsamymi, nie miało to wpływu na wynik rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.
W skardze Stanisław B. i Dorota K. wspólnicy spółki cywilnej "C." wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucali naruszenie prawa materialnego, a mianowicie par. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 2 zaradzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57/ oraz obrazę przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 6-8, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.
W uzasadnieniu wywodzili, iż zakupiony spirytus został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w zamówieniu, tj. do produkcji win, że skarżący byli objęci stałym nadzorem podatkowym Urzędu Kontroli Skarbowej, sprawowanym przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego oraz, że pracownik ten nie zgłosił zastrzeżeń co do rzetelności dokumentacji prowadzonej przez skarżących przy przechowywaniu spirytusu, wydawaniu spirytusu do produkcji wyrobów. Podnosili, że organ podatkowe naruszyły art. 6 Kpa poprzez nie uwzględnienie w wydanych decyzjach przepisów ustawy z dnia 10 listopada 1998 r. o produkcji win, moszczów winnych oraz o obrocie tymi produktami, oraz nie przeprowadzenie postępowania w celu zbadania treści Polskich Norm odnośnie win i napojów winopodobnych a nadto nie uwzględnianie wniosku skarżących dotyczącego zasięgnięcia opinii Ministra Finansów dotyczącej interpretacji postanowień wydanej przez niego decyzji w sprawie cen spirytusu luzem.
Ponadto zarzucali, iż organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie, a także dokonały błędnych ustaleń oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, a to znaczy, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania jego realizacji przewidzianych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Minister Finansów określił stawki podatku akcyzowego na paliwa, wyroby przemysłu spirytusowego, wyroby tytoniowe oraz pozostałe napoje alkoholowe, a także zwolnił niektóre z tych towarów od akcyzy w zarządzaniu z dnia 5 lutego 1995 r. - w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./.
Stawki podatku akcyzowego dla pozostałych towarów akcyzowych oraz zwolnienia niektórych z nich od podatku akcyzowego, określone zostały przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 lutego 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./.
W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma treść par. 1 ust. 3 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1995 r. /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./, z której wynika, iż w przypadku zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu, podatek akcyzowy stanowi różnicę między urzędową cena tego spirytusu, właściwą ze względu na jego przeznaczenie w nabywcy pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług, a ceną nabycia przez sprzedawcę, pomniejszony o naliczony podatek od towarów i usług.
Skarżący zakupili w dniu 25 kwietnia 1997 r. rektyfikat zbożowy, który zgodnie z treścią zamówienia był przeznaczony do wytwarzania win i miodów pitnych.
Stosownie do definicji wina zawartej w ustawie z dnia 18 listopada 1948 r. o produkcji win, moszczów winnych i miodów pitnych oraz o obrocie tymi produktami /Dz.U. nr 58 poz. 462/ obowiązującej do dnia 27 października 1997 r. - winem gronowym lub owocowym jest napój powstały z fermentacji alkoholowej owoców lub ich soków zawierający objętościowo powyżej 9 do 18 procent alkoholu. Natomiast wino wzmocnione gronowe lub owocowe jest to wino z dodatkiem takiej ilości spirytusu rektyfikowanego, że łączna zawartość alkoholu wynosi powyżej 18 do 25 procent objętościowo.
Skarżący w maju i czerwcu 1997 r. zużyli część zakupionego spirytusu do wytworzenia morsów oraz do wytworzenia napojów winopodobnych o symbolu SWW 2471-6. W miesiącach tych skarżący nie produkowali wina co wynika z dokumentacji produkcyjnej jak i z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-1 składanych do organu podatkowego.
W opracowanych normach zakładowych dotyczących produkcji koktajli winnych i drinków owocowych skarżący określili sposób produkcji tych wyrobów oraz podali receptury nastawów. I tak, w normie zakładowej ZN-"Com"-01/96 - "Napoje niskoprocentowe - coctaile winne" zawarto definicję - "Napoje niskoprocentowe coctaile winne - napoje otrzymane przez fermentację alkoholową nastawów sporządzonych z: moszczy owocowych, koncentratu słodowego, cukru, kwasu cytrynowego i wody z dodatkiem spirytusu, barwnika i aromatu dopuszczonych do spożycia przez kompetentne jednostki resortu zdrowia i opieki społecznej. Coctail winny można otrzymać także przez zmieszanie wina ze spirytusem, wodą, barwnikiem i aromatem dopuszczonym jw.".
Z powyższych norm zakładowych dotyczących produkcji koktajli winnych i drinków owocowych wynika bezspornie, iż powyższe wyroby nie są winem, piwem ani też wódką.
W związku z tym, właściwą ceną urzędową spirytusu rektyfikowanego zwykłego do wytwarzania tych wyrobów była urzędowa cena taka sama jak do wytwarzania napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18 procent nie zaliczonych do piwa, wina i wódki określona w poz. 5 decyzji (...) Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1997 r. w sprawie cen spirytusu luzem /Dz.Urz. MF nr 4 poz. 17/, tj. 274,00 zł za 10 dm3 100 procentowego spirytusu, a nie kwota zapłacona przez skarżących tj. 44,00 zł za 10 dm3 100 procentowego spirytusu.
Stąd też podatek akcyzowy stanowi różnicę między dwiema cenami i wynosi 230,00 zł za dm3 100 procentowego spirytusu.
W tym miejscu należy nadto wyjaśnić, iż w myśl par. 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71/ podatnikiem podatku akcyzowego od spirytusu w formie różnicy cen lub jej części jest podmiot, u którego różnice te powstały, a więc w rozpoznawanej sprawie są to skarżący.
W odróżnieniu od stawek podatku od towarów i usług, które w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalone zostały procentowo stawki podatku akcyzowego mogą być ustalone procentowo, kwotowo oraz w formie różnicowej /art. 37 cyt. ustawy/.
W niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego ustalana jest na podstawie odrębnych przepisów, w formie różnicy cen /par. 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego/.
W związku z tym zarzut naruszenia przepisów par. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) /M.P. nr 7 poz. 57/ w zw. z par. 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego należy uznać za całkowicie bezzasadny.
Pozbawiony jest racji zarzut, iż zgoda pracownika szczególnego nadzoru podatkowego na zdjęcie zabezpieczeń urzędowych z pomieszczeń, w których przechowywano spirytus, stanowiła dla skarżących dostateczne potwierdzenie tego, że organy podatkowe nie mają zastrzeżeń co do celu na jaki ma zostać zużyty spirytus. Otóż szczególny nadzór podatkowy uregulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 lutego 1994 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 26 poz. 91/ rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. /Dz.U. nr 86 poz. 545/ polega między innymi na kontroli w zakresie przebiegu czynności wykonywanych przez skarżących, a także kontroli dokumentacji tej działalności. Zużycie spirytusu na cele niezgodne z jego przeznaczeniem nie jest w świetle prawa podatkowego zabronione. Skutkiem takiego zużycia jest jednak opodatkowanie podatkiem akcyzowym w formie różnicy cen.
Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.