Uzasadnienie
Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Wydział IV Cywilny z dnia 10 grudnia 1996 r. spadek po zmarłej w dniu 20 sierpnia 1995 r. matce - M.J. i po zmarłym w dniu 12 stycznia 1996 r. - ojcu - nabyła ich córka B.Ż. W złożonych zeznaniach podatkowych podała, że w skład spadku wchodzi m.in. samochód osobowy FSM - Cinquecento 704, w którego zakupie w 1995 r. partycypowała w kwocie 7.000 zł. Na dowód tego przedstawiła oświadczenie /pismo z dnia 16 marca 1997 r./ oraz informację z PBK SA w W., iż w dniu 8 lipca 1995 r. podjęła kwotę 8.000 zł. W aktach sprawy znajdują się też rachunki dokumentujące poniesienie przez nią wydatków związanych z pogrzebami rodziców. Urząd Skarbowy dwiema decyzjami z dnia 31 lipca 1997 r. sporządzonymi na drukach, wymierzył podatek od spadków i darowizn po zmarłej M.J. w kwocie 254,90 zł, doliczając koszty ustanowienia biegłego w kwocie 195 zł oraz po zmarłym ojcu Z. w kwocie 6.465,20 zł.
W odwołaniach od tych decyzji B.Ż. zarzuciła, że nie uwzględniono w nich, jako długów spadkowych pełnych kosztów pogrzebów rodziców, a także jej udziału w samochodzie wynoszącego 7.000 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 listopada 1997 r. obniżyła należny podatek odpowiednio do kwoty 216,70 i 6.311,20 zł uwzględniając zarzuty dotyczące poniesionych przez odwołującą kosztów pogrzebów rodziców.
W uzasadnieniu decyzji zamieszczono ponadto wyliczenie należnych podatków i podano, że jeżeli chodzi o zarzut nieuwzględnienia kwoty 7.000 zł jako długu spadkowego, to "brak jest właściwego dokumentu na podstawie którego organ skarbowy uznałby za zasadne dokonanie odliczenia kwoty jako długu obciążającego spadek lub stwierdzić, iż strona posiada współwłasność w części masy spadkowej" oraz, że "oświadczenie strony aczkolwiek zgodnie z Kpa - jest jednym z dowodów w sprawie dotyczącej postępowania spadkowego nie może być dowodem samoistnym za jaki organy podatkowe uznają tylko dowody posiadające formę prawną przewidziane przez przepisy Kc".
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu I instancji wobec nieuwzględnienia odwołań w części dotyczącej wyłączenia z masy spadkowej udziału skarżącej we współwłasności samochodu w wysokości 7.000 zł. W uzasadnieniu powołano się na art. 75 par. 1 i art. 168 par. 1 i 2 Kpa, podano, że faktycznie samochód był kupiony na potrzeby skarżącej, wskazano, że decyzje organu I instancji nie zawierały uzasadnienia oraz zauważono, że umowa w sprawie ustanowienia współwłasności samochodu powinna być wprawdzie zawarta w formie pisemnej /art. 75 Kc/ ale jedynie dla celów dowodowych /art. 74 par. 1 Kc/, przy czym cele te dotyczą wyłącznie stosunków cywilnoprawnych i postępowania cywilnego, a nie procedury administracyjnej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie gdyż, jak podano oświadczenia skarżącej oraz informacja bankowa nie są wystarczającym dowodem w sprawie podatkowej. Ponadto powołano się na art. 232 Kpc i podano, że dla celów dowodowych skarżąca powinna przedłożyć w formie pisemnej np. umowę pożyczki lub umowę sprzedaży samochodu, z której wynika, iż nabycie samochodu nastąpiło na zasadach współwłasności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Powołany w odpowiedzi na skargę art. 232 Kpc stanowiący, że strony obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne, z tym że Sąd może opuścić dowód nie wskazany przez stronę, ma zastosowanie w postępowaniu cywilnym, a nie administracyjnym i realizuje zasadę kontradyktoryjności tego postępowania, z możliwością działania z urzędu; nie ma natomiast zastosowania w postępowaniu administracyjnym. Nie oznacza to oczywiście, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. W postępowaniu administracyjnym problematyka dowodów zawarta była w dziale II rozdziale 4 "Dowody" Kpa, zaś zgodnie z art. 75 par. 1 Kpa za dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w powołanym przepisie ustanowiono otwarty system środków dowodowych, a jakiekolwiek ograniczenie ustalonego w tym przepisie zakresu środków dowodowych może wynikać tylko z ustawy.
Jak trafnie podniesiono w skardze, zgodnie z art. 75 Kc czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem o wartości ponad 2.000 zł powinna być stwierdzona pismem. Brak zachowania tego rodzaju formy /ad probationem/ nie czyni umowy nieważną, powoduje jedynie na gruncie postępowania cywilnego ograniczenia w prowadzeniu dowodu ze świadków i z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności, z możliwością odstąpienia od tych ograniczeń np. przez sąd, gdy uzna to ze względu na szczególne okoliczności za konieczne /art. 74 par. 2 Kc/.
W tych warunkach dosłowne przenoszenie na grunt postępowania administracyjnego rozwiązań charakterystycznych dla postępowania cywilnego, charakteryzującego się min. równością występujących stron nie było zasadne. Należało natomiast kierując się wyrażoną w art. 80 Kpa zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenić przedstawione dowody i dać temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Oczywiście zasadne są zarzuty dotyczące, praktycznie rzecz biorąc braku, uzasadnienia w decyzjach organu I instancji; okoliczność sporządzania decyzji na drukach, w których przewidziano mało miejsca na uzasadnienie nie stoi na przeszkodzie w sporządzeniu tego uzasadnienia na oddzielnej karcie, w szczególności w sytuacji, gdy wymiar podatku jest sporny. Okoliczność powyższa nie miała jednak decydującego znaczenia dla wyniku sprawy.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji. Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego mając na względzie rodzaj dostrzeżonych uchybień /naruszenie przepisów postępowania/, a także możliwość ich naprawienia w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu uprawnień przewidzianych w Kpa np. w art. 136 Kpa.