Uzasadnienie
Andrzej i Małgorzata P., w zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w latach 1993 i 1994, wykazali w obu tych latach podatek zerowy w związku z naliczoną w obu latach ulgą z tytułu budowy budynku mieszkalnego odpowiednio w kwotach 82.416.000 zł i 66.112.500 zł.
W toku dokonywanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. weryfikacji złożonych zeznań ustalono, że we wznoszonym budynku mieszkalnym o powierzchni całkowitej 152 m2 ma być również część usługowa pracownia krawiecka o powierzchni 37 m2, to jest około 24 procent powierzchni całkowitej. W toku weryfikacji nie zakwestionowano przedstawionych rachunków na zakup materiałów potrzebnych do budowy; były to w większości podstawowe materiały budowlane /stal, cegła, tarcica, wapno itp./.
Urząd Skarbowy w W. dwiema decyzjami z dnia 29 września 1995 r. (...) w sprawie ustalenia podatku dochodowego za lata 1993 i 1994, adresowanymi do małżonków P., na podstawie art. 104 Kpa art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. jak w zeznaniu podatkowym /zero/, a za 1994 r. w wysokości 283 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, wydatki na cele mieszkaniowe uwzględniono jedynie w takim procencie, w jakim część mieszkaniowa pozostawała do całości powierzchni budynku, co spowodowało, że w 1993 r. uwzględniono kwotę 62.833.700 zł, przy wykazanych 82.416.000 zł, przy czym do odliczenia w latach następnych przeszła kwota 1.665.760 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Andrzej P. podał, że na koniec 1994 r. miał zakończony stan surowy zamknięty i zrobioną część "wykończeniówki", co stanowiło 60 procent stanu zaawansowania budynku. Według kosztorysu z 1992 r. koszt budynku miał wynieść 800 mln zł, z tego wniosek, że do końca 1994 r. na budowę poniósł koszty w wysokości 480 mln zł. Kwota, którą udokumentował w wysokości ponad 148 mln zł, w całości dotyczy budynku mieszkalnego i podlega całkowitemu odliczeniu, gdyż jego zdaniem nie ma obowiązku dokumentować wydatków poniesionych na budowę części usługowej, lecz jedynie części mieszkalnej.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 4 kwietnia 1996 r. (...) utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu podano, że zasadne jest traktowanie poniesionych i udokumentowanych wydatków na tę budowę wskaźnikiem procentowym w celu ustalenia prawa do ulgi mieszkaniowej, należnej w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy wyłącznie na cele mieszkaniowe.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej P. zarzucił, że jest ona niezgodna z prawem, i wniósł o jej uchylenie. Skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu i dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu przewlekłość postępowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołano się na treść art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyrażono pogląd, że gdy z prawa do ulgi mieszkaniowej korzysta tylko część budowanego budynku /mieszkania/, swoje prawo do takiej ulgi należy udokumentować przez przedstawienie całości wydatków związanych z budową obiektu. W takiej sytuacji odliczenie wydatków na cele mieszkaniowe podatników jest możliwe po ustaleniu ogólnych kosztów budowanego budynku proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w powierzchni ogólnej /mieszkalno-usługowej/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest częściowo zasadna w części dotyczącej 1993 r., ale z przyczyn całkowicie odmiennych aniżeli podnoszone przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W rozpoznawanej sprawie zarówno zeznany podatek, jak i podatek wyliczony wyniósł zero. Zmianie uległa jedynie wysokość ulgi podatkowej za 1993 r., która przechodziła na rok następny. Ustalenie wysokości tego rodzaju kwoty nie jest określeniem innej wysokości podatku. Problematyka ta powinna być omawiana przy okazji wydawania decyzji dotyczącej tego roku, w którym rzeczywiście zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 45 ust. 6 ustawy.
Mając powyższe na względzie, należało uznać, że decyzja organu I instancji z dnia 29 września 1995 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 1993 r. została wydana bez podstawy prawnej, a więc jest dotknięta wadą nieważności. Taką samą wadą dotknięta jest decyzja organu odwoławczego w tej części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez podstawy prawnej. Z tych względów w omawianej części, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 29 i art. 55 cytowanej ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji.
W pozostałym zakresie skargę stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy należało oddalić, jako bezzasadną. Artykuł 26 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach objętych decyzją, stanowił, że wysokość wydatków na cele mieszkaniowe /budowę budynku/ ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W tej sytuacji, gdy podatnik buduje budynek mieszkalny z częścią użytkową, to uwzględniając, że ulga przysługuje jedynie z tytułu wydatków poniesionych na budowę części mieszkalnej budynku, powinien prowadzić szczegółową dokumentację odrębną dla części mieszkalnej, z której wynikałaby wysokość wydatków poniesionych na tę część, albo też, gdy wydatki ujmowane są łącznie, gdyż dotyczą podstawowych materiałów budowlanych /cegła, piasek, stal, wapno itp./, odliczać wydatki na cele mieszkaniowe proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku.
Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji. Ubocznie można zauważyć, że rzeczywiście organ odwoławczy rozpoznał odwołanie z uchybieniem terminów określonych w kodeksie postępowania administracyjnego, uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.