Uzasadnienie
R. K. prowadził w roku 1991 działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłu rolno-spożywczego, artykułami produkcji rolniczej i sadowniczej.
W dniu 14 września 1993 r. Urząd Skarbowy w W. przeprowadził kontrolę obejmującą badanie prawidłowości zapisów w prowadzonej przez podatnika w 1991 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ich zgodności z dokumentacją źródłową. W wyniku tej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które opisane zostały szczegółowo w protokole z dnia 14 września 1993 r. oraz w analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 23 września 1993 r. zawierającej również projekt wymiaru podatku dochodowego za rok 1991, z którymi to materiałami podatnik został zapoznany i nie wniósł do nich zastrzeżeń.
Decyzją z dnia 27 września 1993 r. Urząd Skarbowy w W. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1991 przy nie uznaniu - na podstawie art. 169 par. 1 Kpa - za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika.
W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na wyż. wspomnianą analizę stwierdzając, że księga była prowadzona niezgodnie z ustalonymi wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ oraz z objaśnieniami stanowiącymi załącznik do ww. rozporządzenia.
Podano, że Urząd Skarbowy stwierdził naruszenie przez podatnika przepisów par. 11 i 12 rozporządzenia, które określają nieprzekraczalne terminy dokonywania zapisów zdarzeń gospodarczych co ma wpływ na ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg. par. 9 ww. rozporządzenia stanowi, że księga powinna być prowadzona prawidłowo pod względem formalnym i materialnym, co stanowi wymóg uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponieważ - wobec nierzetelności księgi - brak było danych do ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego Urząd Skarbowy dokonał szacunkowego ustalenia obrotu i dochodu i wymierzył należny podatek dochodowy za rok 1991 w kwocie 119.987 tys. zł.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego R. K. zarzucił, że decyzja ta nie uzasadnia nieuznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, a zastosowany szacunek nie ma podstaw w przepisach prawnych. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśniać wybraną metodę szacunku raz wskazać konkretne niezgodności zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym, tj. fakty, które świadczyłyby o nierzetelności księgi.
Podatnik wyjaśnił, że przy podpisywaniu protokołu kontroli oraz analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów pracownik Urzędu Skarbowego nie dopuszczał do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień i odmówił wydania kopii tych dokumentów oświadczając, że wszystkie ustalenia będzie zawierała wydana decyzja. Po otrzymaniu decyzji, w związku z jej uzasadnieniem zwrócił się do kierownika odpowiedniej komórki Urzędu Skarbowego i po udostępnieniu mu dokumentów źródłowych składa następujące wyjaśnienia dotyczące ustaleń zawartych w tych dokumentach.
Stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu faktur sprzedaży nie wskazują na przypadki zaniżenia obrotu przez pominięcie w księdze jakiegokolwiek dokumentu. Zakwestionowane wydatki poniesione przed uruchomieniem działalności stanowiły koszty uzyskania przychodu i poniesione zostały w roku obrachunkowym, po dacie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej.
Zakwestionowane wydatki nieudokumentowane były znikome i nie przekraczały limitu określonego przepisami. Zarzut nierzetelności złożonego zeznania podatkowego był nieuzasadniony i przy dobrej woli Urzędu Skarbowego można było odczytać wykazane w nim dane jako zgodne z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w W. uchyliła częściowo decyzję Urzędu Skarbowego i obniżyła wymiar podatku dochodowego do kwoty 44.560 tys. zł /stosując niższe normy zysku/. Również w ocenie Komisji księga prowadzona przez podatnika nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.
Powinna ona bowiem - zgodnie z par. 9 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. - być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym jak i materialnym.
W sprawie tej stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnych zapisach polegające na tym, że:
- - rachunki i faktury sprzedaży noszące ten sam numer były sporządzone w różnych dniach i zostały jeszcze przed tymi datami wykazane w księdze,
- - stosowane księgowanie tzw. zestawień zbiorczych faktur i rachunków np. zapisane w poz. 287 księgi, zestawienie obejmuje faktury wystawione w okresie 7-31 grudnia 1991 r.,
- - w poz. 187 i 198 księgi zakup towarów na kwotę 30.183 tys. zł podatnik wpisał na podstawie dowodu "magazyn przyjmie" bez rachunku lub dowodu wewnętrznego,
- - nieprawidłowo księgowano zakup towarów i sprzedaż.
R. K. zaskarżył decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej w części stwierdzającej nierzetelność prowadzonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniósł, że w czasie przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono żadnych uchybień świadczących o nierzetelności księgi /nieksięgowanie pełnych obrotów oraz zakupów/, a mimo tego orzeczono o nierzetelności księgi. Wyjaśnił, że stwierdzone uchybienia świadczą tylko o wadliwości prowadzonej księgi, lecz nie było to jego umyślne działanie, a wynikało ono z charakteru prowadzonej działalności /skup i sprzedaż w terenie, również w godzinach nocnych/.
Podobnie jak Urząd Skarbowy, od którego decyzji odwołał się, również organ II instancji nie podał powodu, dla którego księga nie może być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzut skargi dotyczący poprawności wydanych w tej sprawie decyzji z punktu widzenia wymogów określonych w art. 107 par. 3 Kpa należy częściowo uznać za słuszny. Organy podatkowe bowiem z jednej strony powołały się na dokonane ustalenia faktyczne, z drugiej zaś na przepisy prawa, lecz w uzasadnieniach ich decyzji brak jest jednoznacznej oceny tych ustaleń w świetle konkretnych przepisów, w szczególności wyraźnego wskazania, które uchybienia potraktowane zostały jako wadliwości formalne, a które jako świadczące o niezgodności zapisów ze stanem rzeczywistym tj. nierzetelności księgi i dlaczego.
Te uchybienia organów podatkowych nie miały jednak istotnego znaczenia dla oceny przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w sprawie niniejszej było to, czy w świetle ustaleń faktycznych istniało uzasadnienie prawne do nieuznania prowadzonej przez skarżącego księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Jako podstawę prawną nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów Urząd Skarbowy powołał art. 169 par. 1 Kpa. Przepis ten stanowi, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Przeprowadzona kontrola oraz analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazały jednoznacznie, że księga prowadzona była wadliwie, tj. niezgodnie z wymaganiami określonymi w wyż. powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. oraz objaśnieniami stanowiącymi załącznik do rozporządzenia.
Ustalenia te w zestawieniu w treścią art. 169 par. 1 Kpa czynią bezzasadny zarzut skargi, że nie zostały podane powody, dla których księga nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Skoro księga prowadzona była niezgodnie z wymaganiami, to nie spełniała warunku uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym i już z tej przyczyny Sąd nie miał podstaw, aby nie uznanie księgi za dowód ocenić jako dokonane z naruszeniem prawa.
Jeżeli zaś chodzi o kwestię rzetelności księgi, to należy zauważyć, że zgodnie z par. 9 powołanego rozporządzenia prawidłową pod względem materialnym, czyli rzetelną, jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tzw. wsteczne księgowanie stwarzają stan, w którym księga nie odpowiada stanowi rzeczywistemu w okresach, kiedy nie zawiera ona obowiązujących zapisów. par. 12 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1990 r. /na co wskazano w decyzji Urzędu Skarbowego/ wymagał, aby zapisy dotyczące sprzedaży były dokonywane w księdze jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.
Zapisy sprzedaży powinny być dokonywane w księdze na bieżąco, a nie na podstawie okresowych zestawień dowodów sprzedaży, którego to sposobu księgowania nie przewidywały przepisy. W sytuacji więc, gdy w księdze brak było bieżących zapisów sprzedaży, np. w okresie 7-30 grudnia 1991 r. nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu.
Ponadto wystawianie rachunków o tym samym numerze z różnymi datami i do tego niewłaściwe ich księgowanie również podważało wiarogodność rzetelnego prowadzenia dokumentacji i księgowości podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skarga podlegała oddaleniu.