Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 października 1999 r. odmówił racji wnioskowi małżonków Marii i Zbigniewa W. o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w G. w dniu 4 listopada 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 62.919,40 zł oraz zaległości podatkowej w kwocie 29.059,90 zł.
Minister Finansów, nie podzieliwszy argumentacji odwołania podatników, decyzją z dnia 21 stycznia 2000 r. utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej stwarza prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, wymienionymi w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.
Do tych wad zalicza się także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji/. Materiał zgromadzony w omawianej sprawie pozwala na ustalenie, że kwestionowana decyzja z dnia 4 listopada 1998 r. nie posiada żadnej z wad wymienionych w przywołanym wyżej przepisie.
Minister Finansów w szczególności nie podzielił argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 17 maja 1999 r. i powtórzonych następnie w odwołaniu z 15 listopada 1999 r., które miałyby wskazywać na istnienie przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji.
Z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa. Naruszenie ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. A zatem o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.
Minister Finansów nie podzielił wywodów wnioskodawców, jakoby decyzja wymiarowa była dotknięta naruszeniem przepisów art. 21 par. 3 i art. 69 Ordynacji podatkowej.
Wyjaśnił on, że w świetle art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej terminy "określa" i "ustala" zostały wypełnione różną treścią pojęciową. Formułują one dwa różne momenty powstania zobowiązania podatkowego, niosące ze sobą różne skutki dla podatnika. O charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna - art. 21 par. 1 pkt 2, deklaratoryjna - art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji/ decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego, a nie sama treść decyzji, zaś sposób powstania zobowiązania wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku.
Minister stwierdził, że kwestionowana przez stronę decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.
Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a wysokość należnej kwoty podatku wynika z obliczeń przeprowadzonych przez samego podatnika w ramach tzw. samoobliczania podatku. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje podatnika do składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy/. W razie niezłożenia zeznania organ wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydana w przypadku zaistnienia tych okoliczności jest decyzją deklaratoryjną -stwierdzającą jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego, a nie jest decyzją konstytutywną, ustalającą wysokość zobowiązania.
Fakt wydania przez inspektora w omawianym przypadku decyzji deklaratoryjnej nie budzi wątpliwości, a zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 69 Ordynacji.
Przepis ten reguluje bowiem kwestię prawa do wydania decyzji ustalającej w sytuacji nieskorzystania przez podatnika z uzyskanej ulgi podatkowej. Zapis art. 69 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 par. 3 i art. 69 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Skarżących Minister Finansów błędnie zinterpretował przepis art. 21 par. 3 Ordynacji, nie uwzględniając, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym odpowiednia norma prawna wynika z wzajemnego związku art. 21 par. 3 oraz art. 69 Ordynacji. Przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko byłoby całkowicie słuszne na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednak od 1 stycznia 1998 r. obowiązują nowe przepisy Ordynacji podatkowej, które to właśnie wprowadziły nieznany wcześniej przepis art.
- Celem tej regulacji, jak się wydaje, jest złagodzenie skutków utraty prawa do ulgi. Wzajemny związek art. 21 par. 3 oraz art. 69 Ordynacji rozstrzyga reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Zachowując więc zasadniczy podział na decyzje określające i ustalające, biorąc pod uwagę również fakt, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają na zasadzie samoobliczenia, to w przypadku niespełnienia warunków do korzystania z ulg podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję ustalającą, a nie określającą, jak uczyniono w niniejszej sprawie. Decyzja ta nie rozstrzyga całości zagadnień związanych z samoobliczeniem podatku dochodowego w obrębie roku podatkowego, lecz jedynie stwierdza o utracie prawa do zastosowanej wcześniej ulgi podatkowej. Jeżeli oprócz naruszenia zasad korzystania z ulg podatkowych stwierdzone zostaną inne naruszenia przepisów prawa podatkowego, niezbędne jest wydanie decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe za dany rok. Stanowisko takie wynika bowiem jednoznacznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów jest zatem błędne, gdyż wydanie decyzji określającej zamiast decyzji ustalającej wyczerpuje normę prawną zawartą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji. Nie można jednocześnie zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez Ministra Finansów, że przepis art. 69 Ordynacji reguluje prawo do wydania decyzji ustalającej w sytuacji nieskorzystania przez podatnika z uzyskanej ulgi podatkowej, gdyby bowiem podatnik nie skorzystał z ulgi podatkowej, to niedotrzymanie warunków ulgi i tak nie powoduje żadnych konsekwencji. Dopiero zastosowana ulga podatkowa obniża podstawę opodatkowania. Ponadto omawiany przepis odwołuje się do pojęcia ulg podatkowych, których definicję legalną zawiera art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co wskazuje, że art. 69 odnosi się do wszelkich ulg podatkowych, z czego większość dotyczy właśnie podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest usprawiedliwiona.
W decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 4 listopada 1998 r. wśród przepisów zawierających powołanie podstawy prawnej wymieniono także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.
Treść tego przepisu przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali". Dotyczyło to art. 45 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. /vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. - FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/.
Decyzja inspektora kontroli stała się ostateczna, albowiem podatnicy nie skorzystali z wniesienia środka zaskarżenia w trybie zwykłym, gdzie mogli byli zakwestionować zasadność wyłączenia odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych.
Podatnicy bezzasadnie natomiast wywodzą, iż ową decyzję można usunąć z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnych środków prawnych poprzez nadanie jej innego charakteru prawnego, a wpływającego przede wszystkim na kwestię odsetek od zaległości podatkowej.
Istnienie dwóch rodzajów decyzji podatkowych /konstytutywnej i deklaratoryjnej/, odzwierciedlających dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, wskutek doręczenia decyzji i z mocy prawa jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu.
Decyzja konstytutywna to ta, na której podstawie /a nie na podstawie przepisów prawa/ następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzja deklaratoryjna z kolei potwierdza jedynie fakt występowania i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.
Decyzja deklaratoryjna, stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe, i jaka jest jego wysokość.
W rozpatrywanej sprawie chodziło konkretnie o to, że podatnik w swoim zeznaniu podatkowym wykazał zaistnienie przesłanek do skorzystania z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. i na podstawie przepisów tegoż rozporządzenia dokonał odliczeń od dochodu do opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości nie spełnił warunków do skorzystania z tego rodzaju ulgi.
Tak więc przy tego rodzaju stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. - III SA 7092/98, że art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnych.
Dodać należy, iż przepis art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, kiedy podatnik uzyskał ulgę podatkową, a następnie nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi, z której podatnik skorzystał.
Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi i dlatego też skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.