Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 25 listopada 1992 r. wydaną na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wymierzył (...) Towarzystwu Kredytowemu Bank SA w Ł. dodatkowo podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 1.422.996.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że Bank zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 1991 r. o następujące kwoty:
- 25.279.900 zł z tytułu zastosowanej przez Bank stopy oprocentowania od udzielonych własnym pracownikom pożyczek, stanowiący opust w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/,
- 482.825.600 zł z tytułu zawarcia kosztów działalności eksploatacyjnej oraz 3.049.383.900 zł z tytułu utworzenia na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 12 powołanej ustawy z 1989 r., rezerwy na pokrycie nieściągalnych należności wynikłych z zawartych umów kredytowych.
Zaniżenie dochodu o wymienione wyżej kwoty nie było uzasadnione i dlatego - po dokonaniu stosownych wyliczeń podanych w uzasadnieniu decyzji - ustalono dodatkowo podatek w podanej wyżej wysokości.
W odwołaniu od tej decyzji bank zarzucił, że wbrew stanowisku organu I instancji zaniżanie oprocentowania pożyczek pracowniczych nie stanowi przychodu wynikającego z opustu z ceny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 1989 r. a ponadto, że utworzenie rezerwy na dzień 31 grudnia 1991 r. w kwocie 3.049.383.900 zł było uzasadnione i zgodne z art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek tworzenia rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych przewiduje też zarządzenie nr 1/91 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie jednolitych zasad rachunkowości bankowej /Dz.Urz. NBP nr 2 poz. 3/. Utworzona rezerwa ulega systematycznemu zmniejszaniu w 1992 r. w dniu wpłaty zobowiązania, rezerwa w odpowiedniej części zostaje rozwiązana i powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. I tak w 1992 r. rozwiązano rezerwę na kwotę 1.216.818.200 zł.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 23 marca 1993 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 10.112.000 zł z tytułu zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 25.279.900 zł odpowiadającą wartości opustów z ceny udzielonych pracownikom Banku pożyczek z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, a w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podał, że w świetle treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z 1989 r. brak jest podstaw do traktowania stopy kredytu refinansowego jako ceny pożyczki /kredytu/ stosowanej wobec pożyczkobiorców. Z istoty rzeczy bowiem wynika, że opust z ceny jest czynnością jednostronną dotyczącą uprzednio ustalonej ceny. W rozpoznawanej zaś sprawie, cena pożyczki /oprocentowanie/ była elementem dwustronnej mowy. Z tych względów, kwestionowana decyzja w części dotyczącej wymiaru podatku w kwocie 10.112.000 zł była wadliwa. Brak natomiast podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania. Podstawą prawną tworzenia rezerw w 1991 r. mógł być tylko art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w ciężar kosztów zaliczane są rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a także inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. Wymienione wyżej zarządzenie nr 1/91 Prezesa NBP wprowadzało wprawdzie obowiązek tworzenia rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych z tym jednakże, że zasady tworzenia tych rezerw i zabezpieczeń określają odrębne przepisy. Podstawę prawną dokonywania w ciężar kosztów odpisów na fundusz ryzyka służący pokrywaniu strat z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek wprowadził obowiązujący od 9 kwietnia 1992 r. znowelizowany art. 96 prawa bankowego. Bank nie uprawdopodobnił, aby należności, na pokrycie których utworzono rezerwę w kwocie 3.049.383.900 zł były nieściągalne. W żadnym z 23 przypadków tworzenia rezerwy dłużnik nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji. Wszystkie kredyty miały zabezpieczenie. W celu zaś wyegzekwowania należności wszczęto postępowania sądowe i uzyskano nakazy zapłaty. W większości przypadków wszczęto również postępowania egzekucyjne, w żadnym z nich jednak nie stwierdzono, że należność jest nieściągalna. O braku podstaw do tworzenia rezerwy świadczy również spłata należności w wysokości 1.216.818.200 zł. W uzasadnieniu również podano, że uchylenie decyzji dotyczącej wymiaru podatku w wysokości 10.112.000 zł spowodowało, że dodatkowy wymiar podatku dochodowego wynosi 1.412.884.000 zł. Izba Skarbowa uznała również za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące styczeń-grudzień 1991 r. wyłącznie w celu naliczenia odsetek.
W skardze Bank zakwestionował wymienioną wyżej decyzję w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego za 1991 r. wynikającego z utworzenia w ciężar kosztów zabezpieczeń /rezerw/ na nie spłacone w terminie kredyty /pożyczki/ i odsetki oraz ustalenia odsetek z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 1991 r. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu, a w szczególności, że zgodnie z przepisami bankowymi Bank miał prawo i obowiązek tworzenia rezerw na zabezpieczenie należności trudnych i wątpliwych, a wynikających z nie spłaconych w terminie kredytów. Jeśli nie powstał po stronie Banku obowiązek podatkowy, to również nie istnieje zaległość podatkowa, od której należy uiścić odsetki.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi. W odpowiedzi stwierdzono jednocześnie, że skoro bank nie kwestionuje zasadności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 189.130.000 zł spowodowanego zaniżeniem dochodu o 482.825.600 zł podlegającego opodatkowaniu z tytułu zawyżenia kosztów działalności eksploatacyjnej, to bezzasadne jest kwestionowanie ustalenia kwot zaniżenia zaliczek celem naliczenia odsetek. Zaniżenie zaliczek wynika bowiem wyłącznie z zawyżenia przez Bank kosztów działalności eksploatacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy skarga zasługuje na częściowe tylko uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w tym m.in. rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z treści tego przepisu wynika więc w sposób oczywisty, że przesłanką zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest nieściągalność należności, tj. obiektywnie istniejący fakt powodujący niemożliwość zaspokojenia wierzyciela. Nieściągalność należności nie wymaga dowodu, lecz musi zostać uprawdopodobniona w czasie postępowania podatkowego przez wierzyciela /art. 10 ust. 2 pkt 12 omawianej ustawy/. Wbrew twierdzeniom skarżącego Banku, nieściągalność należności w łącznej kwocie 2.549.383.900 zł w dniu utworzenia rezerwy nie była uprawdopodobniona. Z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącym Banku w październiku 1992 r. wynika bowiem, że w 22 przypadkach utworzenia rezerw /na ogólną liczbę 23 rezerw utworzonych na dzień 31 grudnia 1991 r./ do dnia ich utworzenia wzywano jedynie kredytobiorców do zapłaty należności /pisemnie bądź telefonicznie/, zaś pozwy o ich zasądzenie skierowano do sądów w 1992 r., a więc po utworzeniu rezerw. W czasie tej kontroli stwierdzono ponadto, że część kredytów została spłacona po dniu 1 stycznia 1992 r. /protokół kontroli wraz z załącznikami w aktach/. Jeśli się ponadto zważy, że wszystkie kredyty były zabezpieczone wekslem lub hipoteką /załącznik nr 2 do wymienionego wyżej protokołu kontroli/, to dojść należy do wniosku, że brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia w dacie tworzenia rezerw na łączną kwotę 2.549.383.900 zł, iż nieściągalność należności w tej wysokości została uprawdopodobniona. O nieściągalności należności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy można mówić tylko wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszelkich przewidzianych prawem środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Jak już wyżej powiedziano, w dniu tworzenia rezerw brak było podstaw do przyjęcia, iż istnieje prawdopodobieństwo takiego stanu rzeczy.
Rezerwa w wysokości 2.549.383.900 zł została utworzona na pokrycie, jak twierdzi strona skarżąca, nieściągalnych należności. Nie chodziło więc w sprawie o "inne rezerwy", o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy. Ta część wymienionego przepisu nie mogła wchodzić w rachubę także i z tego względu, że chociaż zarządzenie Prezesa NBP z 12 lutego 1991 r. przewiduje wprawdzie tworzenie rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych, to jednak brak przepisu, który nakazywałby tworzenie takich rezerw w 1991 r. w ciężar kosztów, jak tego wymaga pkt 12 ust. 2 art. 10 ustawy.
Izba Skarbowa w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości dotyczącej naliczenia podatku dochodowego z tytułu zaniżenia dochodu o utworzone rezerwy w wysokości 3.049.900 zł - powołała się na wyniki kontroli inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 6 lipca 1992 r. (...) i przyjęła na tej podstawie, że wszystkie utworzone rezerwy na dzień 31 grudnia 1991 r. w liczbie 23, a więc obejmujące również pokrycie niespłaconego kredytu w wysokości 500.000.000 zł zaciągniętego przez Towarzystwo Handlowe "W." nie dawały podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów. Uzasadniając to stanowisko Izba podała m.in., że "w żadnym z 23 przypadków utworzenia rezerwy nie miało miejsca postawienia dłużnika w stan upadłości ani w stan likwidacji".
Ustalenie to jest sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy. Z powołanych wyżej wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie potwierdzonych kontrolą Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że na podstawie nakazu zapłaty 500.000.000 zł w sierpniu 1991 r. wszczęto egzekucję z nieruchomości Towarzystwa Handlowego "W.", która do września 1992 r. nie dała rezultatu, a ponadto, iż od 1991 r. toczy się postępowanie upadłościowe tego Towarzystwa. Ten stan rzeczy spowodował m.in., że w wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznano, iż utworzenie rezerwy na pokrycie tej należności było uzasadnione, gdyż jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Organy podatkowe mają oczywiście prawo do własnych ustaleń faktycznych i samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro jednakże - powołując się na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy - organy oceny tej w istocie nie dokonały, a tym samym doprowadziły do sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranymi w sprawie dowodami, czym naruszyły art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa - zaskarżona decyzja ustalająca podatek przekraczający 1.212.884.000 zł musiała ulec uchyleniu.
Nadmienić należy, że sposób naliczenia zaliczek, mieszczących się w ustalonym podatku dochodowym za 1991 r. powinien ulec ewentualnemu skorygowaniu przy wykonaniu decyzji wymierzającej podatek.