Uzasadnienie
Spółka "M." nabyła prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, a następnie po uchyleniu wymienionej ustawy, nabyte prawo do zwolnienia Spółce nadal przysługiwało na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o Spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./. Spółka lokowała środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej na kontach bankowych, terminowych, jednakże pomijała ww. dochody w zeznaniach podatkowych za lata 1994 i 1995 kierując się stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w skierowanym do izb skarbowych piśmie z dnia 27 stycznia 1994 r. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego od ww. dochodów Spółka zwróciła się do Ministerstwa Finansów pismem z dnia 18 października 1995 r. z prośbą o zajęcie stanowiska. W odpowiedzi uzyskała potwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego od dochodów z tytułu odsetek od lokat terminowych. Również potwierdził istnienie takiego obowiązku wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu z tytułu odsetek od lokat terminowych na łączną kwotę 1.592.112,60 PLN /337.503 PLN za 1995 r. oraz zaliczkowo za 1996 r. 1.254.609,60 PLN/ w okresie od dnia 20 października 1995 r. do dnia 20 maja 1996 r. Następnie pismem z dnia 4 czerwca 1996 r. zwróciła się do urzędu o zwrot ww. kwoty podatku w związku z wejściem w życie Zarządzenia Ministra Finansów dnia 16 maja 1996 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów spółek z udziałem zagranicznym /M.P. nr 33 poz. 338/.
W odpowiedzi na wniosek Spółki Urząd Skarbowy W. wydał w dniu 20 listopada 1996 r. decyzję odmowną, od której Spółka wniosła odwołanie dnia 16 grudnia 1996 r. do Izby Skarbowej. Izba po przeanalizowaniu akt sprawy uznała rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego za zasadne i utrzymała w mocy decyzję Urzędu wydając dnia 25 marca 1997 r. decyzję.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że przedmiotowy charakter zwolnienia Spółki od podatku dochodowego nie podlegał dyskusji albowiem do zakresu dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej spółki określonych w zezwoleniu na jej prowadzenie nie można zaliczyć dochodów z lokat kapitałowych. Z faktu, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia źródeł przychodów nie można wyprowadzić wniosku, że źródła te nie istnieją ani że nie są zróżnicowane. Istnienie różnych źródeł przychodów wynika pośrednio z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Izba stanęła na stanowisku, iż treść obowiązku podatkowego od dochodów z tytułu odsetek od lokat terminowych była w pełni zrozumiała i nie mogła budzić wątpliwości, ponieważ powołany art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. wyraźnie określać przedmiotowy charakter zwolnienia od podatku dochodowego zawyżając zakres tego zwolnienia.
Istnienie obowiązku podatkowego w zakresie dochodów z tytułu lokat bankowych potwierdziło stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 10 listopada 1995 r. jako odpowiedzi na pismo spółki z dnia 18 października 1995 r. skierowane do Ministerstwa.
Zamieszczone w odwołaniu okoliczności nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia. Były one bowiem rozpatrzone wspomnianą decyzją ostateczną Izby z dnia 29 marca 1995 r., na która Spółka nie wniosła skargi do NSA, mimo zamieszczonego w jej zakończeniu pouczenia.
Spółka w dniu 4 czerwca 1996 r. wnioskowała o zwrot nadpłaty podatku od lokat terminowych, w związku z zarządzeniem Ministra Finansów. Niezależnie od tego należny podatek z tego tytułu za okres od dnia 20 października 1995 r. do dnia 20 maja 1996 r. w kwocie 1.592.113 PLN Spółka uiściła przed dniem wejścia w życie w. cyt. zarządzenia tj. przed 8 czerwca 1996 r. Zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło poprzez zapłatę podatku w deklarowanej wysokości zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy zwrotowi podlegają kwoty nadpłaconych lub nienależnie uiszczanych podatków, jeżeli podatnik nie ma zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych i nie zgłosi wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jak z powyższego wynika, w rozpatrywanej sprawie - nie występowała nadpłata podatku, której zwrotu odmówił Urząd Skarbowy w skarżonej decyzji.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji:
- rażące naruszenie zasad prawa przyjętych w Konstytucji RP, w tym zasady przyjętej w art. 1 oraz art. 67 ust. 2 poprzez wydanie decyzji bezpośrednio gwałcącej podstawowe zasady prawne, jak całkowite bezzasadne różnicowanie sytuacji podatników, i preferowanie zachowań niesumiennych podatników,
- naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego w tym: art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 7 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
- naruszenie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1996 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów Spółek z udziałem zagranicznym /M. P. nr 33 poz. 338/, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi ono podstawy prawnej do zwrotu wpłaconych kwot jako miesięcznych zaliczek na zobowiązanie podatkowe za 1996 r. oraz, iż nie istnieje podstawa do zwrotu podatku przez Urząd Skarbowy za 1995 rok.
- rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym art. 7, art. 8, art. 9 Kpa,
- obrazę art. 11, art. 77, art. 107 par. 1 i 3 Kpa także poprzez fakt, że Izba Skarbowa w ogóle nie uznała za zasadne ustosunkowanie się do tak istotnych zdaniem Spółki zarzutów podniesionych przez Stronę jak naruszenie konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa oraz dokonanie przez organy podatkowe błędnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.
W bardzo szczegółowym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że Firma "M." nabyła prawo zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. Po uchyleniu tej ustawy nabyte prawo do zwolnienia przysługiwało firmie na podstawie przepisów przejściowych ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./. W okresie zwolnienia dokonywane były lokaty wolnych środków pieniężnych, pochodzących ze zwolnionej od podatku dochodowego działalności gospodarczej, na rachunkach bankowych: bieżących, terminowych kilkudniowych; terminowych kilkutygodniowych.
W wyniku stanowiska Ministerstwa Finansów, wyrażonego w skierowanym do Izb Skarbowych piśmie z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr P04/N-722-77/94 jednoznacznie stwierdzającym, że dochody z lokat terminowych uzyskiwane przez spółki z udziałem zagranicznym korzystające ze zwolnienia podatkowego są, poczynając od 1992 roku zwolnione od tego podatku, firma nie uwzględniała tych dochodów w deklaracjach i zaliczkach miesięcznych jako podlegające opodatkowaniu.
W okresie wyżej przedstawionego postępowania przed organami podatkowymi w firmie została przeprowadzona kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., której zakres obejmował także prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. Protokołem tej kontroli z dnia 7 maja 1996 r. został firmie przypisany obowiązek wpłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu lokat na rachunku bankowym. Obowiązek ten został potwierdzony decyzyjnie Wynikami Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 1996 r. z jednoczesnym zobligowaniem do dokonania wpłat z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.
Pomimo występowania silnego przekonania o bezzasadności merytorycznej i prawnej stanowiska organów podatkowych oraz kontrolnych Zarząd Spółki, kierując się głębokim poczuciem obowiązku płacenia podatków, dokonał - wykonując decyzję i zalecenia tych organów - wpłat na konto Urzędu Skarbowego z tytułu przypisanego firmie podatku dochodowego od dochodów z bankowych lokat terminowych o łącznej kwocie 1.592.112,60 PLN, w tym tytułem podatku za 1995 rok w kwocie 337.503 PLN oraz z tytułu miesięcznych zaliczek na zobowiązania podatkowe za 1996 rok w łącznej kwocie 1.254.609,60 PLN.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Spółka po negatywnym rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego z tytułu uzyskanych dochodów z terminowych lokat bankowych w 1994 i 1995 roku oraz w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., dokonała stosownych wpłat na konto Urzędu Skarbowego.
Wnioskiem z dnia 4 czerwca 1996 r. Spółka zwróciła się o zwrot wpłaconych kwot, argumentując zasadność żądania wejściem w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1996 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów spółek z udziałem zagranicznym /M.P. nr 33 poz. 338/.
Negatywne dla Spółki rozstrzygnięcia organów obu instancji opierały się na dwóch zasadniczych przesłankach.
Po pierwsze powołane zarządzenie Ministra Finansów odnosi się wyłącznie do kwot nie uiszczonego podatku dochodowego oraz podatku należnego za lata podatkowe po wejściu w życie zarządzenia tj. od dnia 8 czerwca 1996 r. Po drugie zapłacenie podatku przez spółkę spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu powyższe przesłanki nie uzasadniały wydania decyzji negatywnych dla strony. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z par. 3 cytowanego wyżej zarządzenia z dnia 16 czerwca 1996 r. weszło ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 8 czerwca 1996 r. i miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1992 r. do upływu okresu zwolnienia określonego w ustawie wymienionej w par. 1.
Z treści powołanego przepisu wynika, że jakkolwiek zarządzenie weszło w życie 8 czerwca 1996 r., to jednak miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1992 r. Uiszczone więc po tej dacie podatki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide Feliks Prusak - Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem; Wydawnictwo Prawnicze 1996 r. str. 251; wyrok NSA z dnia 22 listopada 1994 r.; SA/Po 3223/94/.
Odmienne interpretowanie treści przedmiotowego zarządzenia kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością /por. m.in. uchwała z dnia 11 kwietnia 1994 r.; K 10/93/.
Podobnie ugruntowane w tym zakresie jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Ten ostatni w wyroku z dnia 28 listopada 1990 r., III ARN 28/90 stwierdził, że obywatele, których prawa i faktyczna sytuacja wobec organów administracji jest zbliżona mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Organ administracji może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację obywateli w zakresie pewnej określonej grupy stosunków tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek wynikających z niewątpliwie różnej sytuacji faktycznej, wyraźnego nakazu prawa lub ze względu na interes publiczny, przemawiający za odmiennym potraktowaniem poszczególnych obywateli.
W przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych prowadziłyby do tego, że podatnicy którzy realizując zalecenie i decyzje organów podatkowych wpłacili podatek dochodowy od dochodów z lokat bankowych zostaliby pozbawieni możliwości otrzymania zwrotu wpłaconych kwot, natomiast podmioty, które wbrew przepisom i nakazom takich wpłat nie dokonali, nie mieliby obowiązku ich zapłaty.
Wydaje się, że taka sytuacja kłóciłaby się z intencją prawodawcy, który wydając akt prawny nie mógł zakładać, że jego treść pozostanie w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości.
Zupełnie odmienną kwestią jest zwrot wpłaconych kwot jako zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1996. Poza rozważaniami organów podatkowych pozostała okoliczność, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 7 ust. 2 w zw. z art. 27 tej ustawy/ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym nie powstaje wcześniej niż z upływem danego roku podatkowego. Terminem uiszczenia podatku dochodowego przez osoby prawne jest ostateczna data złożenia zeznania wstępnego o wysokości dochodu /por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 1992 r. - III SA 714/92 - POP 1994 nr 1 poz. 12/.
Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy par. 3 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów spółek z udziałem zagranicznym /M.P. nr 33 poz. 338/; art. 7 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.