Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 23 lipca 1997 r., III SA 657/96

Teza

Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego jednakże pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę na dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach lub dokumentach odprawy celnej oraz instytucji podatku naliczonego i należnego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik ma prawo /a nie obowiązek/ do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

Art. 10 cyt. ustawy stanowi, że podstawę rozliczenia podatku stanowi deklaracja podatkowa.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik nie ma możliwości wyboru dowolnego miesiąca odliczania podatku, gdyż art. 19 ust. 3 cyt. ustawy określił zakres czasowy rozliczenia ograniczając go tylko do rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

Przepis ten, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie wprowadził terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie spowodowałoby utratę tego uprawnienia.

W związku z tym, że art. 26 cyt. ustawy określa tylko termin złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, skarżący zgodnie z prawem w deklaracji za maj 1995 r. dokonał korekty podatku naliczonego za miesiąc maj 1995 r. tj. za miesiąc, w którym otrzymał dokument odprawy celnej, gdyż spełniony został warunek przewidziany w art. 19 ust. 3, a mianowicie rozliczenie podatku nastąpiło za miesiąc, w którym skarżący otrzymał dokument odprawy celnej.

Wygaśnięcie prawa do odliczania podatku naliczonego jest przewidziane przepisem ustawy o podatku od towarów i usług w szczególnie uzasadnionych przypadkach, np. art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 2 i 3, art. 28 i art. 29 ust. 2 cyt. ustawy.

Natomiast w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wygaśnięcie tego prawa nie statuuje żaden przepis cytowanej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 2 i 2a cyt. ustawy - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, tzn. w przypadku wadliwego obliczenia podatku organ podatkowy na mocy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określi jego wysokość w prawidłowej kwocie.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu danego miesiąca lub miesiąca następnego otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej i pominął zawarty w nich podatek naliczony w złożonej deklaracji VAT-7 i dopiero później dokonał korekty, to w rzeczywistości nastąpiła zawyżona wpłata do budżetu, która wymaga skorygowania złożonej już deklaracji podatkowej.

Potwierdza to również art. 21 ust. 7 cyt. ustawy, który stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Z powyższej regulacji wynika, że brak zwrotu różnicy podatku lub wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się jej zwrotu może nastąpić dopiero po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstała nadpłata /art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego jednakże pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę na dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.

Taką też linię orzecznictwa rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 7 marca 1996 r. SA/Ł 2134/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 11 str. 337/, z dnia 30 maja 1996 r. SA/Sz 2187-2190/95 /nie publ./, z dnia 25 czerwca 1996 r. SA/Ł 1415/95 /Doradztwo Podatkowe 1997 nr 5 str. 31/, z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 190/.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.