Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 marca 1995 r., III SA 663/94

Teza

Nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży nie oznacza automatycznie nierzetelności księgi i nie daje podstaw do jej odrzucenia.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1991.

Uzasadnienie

Jacek i Wiesława W., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez Burmistrza G. M., prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi /obuwiem/, dokumentowana podatkową księgą przychodów i rozchodów. Zgłoszenie obowiązku podatkowego dokonali 3 stycznia 1992 r. 2 grudnia 1992 r. w sklepie podatników przeprowadzona została, przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. M., szczegółowa kontrola podatkowej księgi przychodów i rozchodów połączona z lustracją przedsiębiorstwa.

Z protokołu kontroli wynika m.in. że: w okresie 11 luty - 4 kwietnia 1992 r. podatnicy przerwali działalność gospodarczą z powodu remontu sklepu do ewidencji zakupu i sprzedaży nie wpisali rachunku na kwotę 300.000 zł z dnia 2 listopada 1992 r. wpisy do II tomu księgi przychodów i rozchodów zostały dokonane już 25 września, podczas gdy Urząd Skarbowy poświadczył tę księgę dopiero 28 września 1992 r. 6 kwietnia 1992 r. dokonano zakupów towarów handlowych na paragony na kwotę 2.830.000 zł nie wpisano do księgi podatku obrotowego za okres 4 maja - 31 września 1992 r.

W zeznaniu o obrocie za 1992 r. złożonym Urzędowi Skarbowemu w G. M. podatnicy wykazali obrót z działalności gospodarczej w kwocie 556.470.000 zł i podatek obrotowy 5.564.700 zł w zeznaniu o dochodzie - złożonym 28 kwietnia 1993 r. dochód w sumie 71.023.000 zł, w tym stratę na działalności gospodarczej 31.988.500 zł poza prowadzeniem sklepu podatnicy osiągnęli dochód ze sprzedaży praw majątkowych 35 mln zł i ze sprzedaży 100 mln zł. Zeznany podatek dochodowy - od łącznych dochodów małżonków wyniósł 9.680.000 zł.

Z dokonanego przez Sąd, porównania zeznania o obrocie z zapisami na str. 9 II tomu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że zeznaniem objęte zostały obroty za maj-grudzień 1992 r. Wykazany w księdze obrót za cały rok wyniósł 708.130.000 zł.

Dwie decyzjami z 3 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w G. M. ustalił należne od małżonków W. za 1992 r.: podatek obrotowy na 5.565.000 zł i podatek dochodowy na sumę 47.474.000 zł.

Rozpatrując sprawę powtórnie, po uchyleniu wcześniejszych decyzji w tej sprawie przez Podatkową Komisję Odwoławczą, Urząd Skarbowy pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu decyzji określającej wysokość podatku obrotowego brak w ogóle, zarówno prawnego jak i faktycznego, uzasadnienia pominięcia ksiąg. Wynika z niej natomiast, że obrót zeznany wynosił 708.130.000 zł, a obrót ustalony przy zastosowaniu zeznanego w czasie kontroli wskaźnika zysku brutto do zakupu w wysokości 20 procent, 723.631.000 zł. W jaki sposób i na jaką wysokość ustalono wartość zakupu z uzasadnieniem decyzji nie wynika. Wyliczony obrót został podzielony proporcjonalnie do ilości miesięcy na okres styczeń-kwiecień 1992 r. - obrót wolny od podatku i maj-grudzień 1992 r. - obrót opodatkowany przy zastosowaniu 1 procent stawki na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/.

Podatek dochodowy ustalony został od dochodu w sumie 221.190.360 zł "z innych źródeł opod.". Z uzasadnienia tej drugiej decyzji wynika, że księga przychodów i rozchodów została pominięta jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. Kpa, ponieważ do ewidencji zakupu i sprzedaży nie został wpisany rachunek na zakup towaru na kwotę 300.000 zł, a tym samym naruszono par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Wobec pominięcia ksiąg Urząd ustalił dochód z działalności gospodarczej na kwotę 86.190.360 zł metodą zysku netto do - ustalonego przez siebie - obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy, w wysokości 12 procent według norm szacunkowych dla handlu obuwiem - zgodnie z zarządzeniem Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 1983 r. /Dz. Urzędowy Nr 9/. Do tak ustalonego dochodu dodany został dochód z innych źródeł w wysokości 135 mln zł łączny dochód za 1992 r. 221.190.360 zł.

W odwołaniu od obu decyzji Wiesława i Jacek W. podnieśli, że do księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Biuro Rachunkowe, pod poz. 373 wpisany został rachunek z 2 listopada 1992 r. na zakup pasków za 300.000 zł pominięty, przez przeoczenie, w ewidencji zakupu i sprzedaży. Dlatego wyliczenia dochodu za 1992 r. metodą zysku brutto uważają za bezpodstawne - również z tej przyczyny, że nie uwzględniono faktycznie poniesionych kosztów chociażby z tytułu remontu sklepu, wynagrodzenia pracownika, czynszu za lokal, transportu i innych wykazanych w księdze, na co zwracała uwagę Podatkowa Komisja Odwoławcza przy rozpoznaniu sprawy po raz pierwszy.

Ustosunkowując się do odwołania, Izba Skarbowa w W. w swoim wniosku co do sposobu załatwienia sprawy, skierowanym do Podatkowej Komisji Odwoławczej /przy Izbie Skarbowej/ stwierdziła m.in. iż w sytuacji, gdy księga podatkowa jest nierzetelna organ podatkowy I instancji postąpił zasadnie ustalając podstawę opodatkowania - odstępując od analizowania księgi, a zatem analizowania kosztów. Organ podatkowy może jedynie informacyjnie oprzeć się o dane wynikające z księgi, co do których brak jest wątpliwości.

Reasumując Izba Skarbowa wniosła do Podatkowej Komisji Odwoławczej o nie uwzględnienie odwołania.

J. W. biorący udział w posiedzeniu Komisji po raz kolejny wyjaśnił sprawę rachunku na 300.000 zł. Zwrócił uwagę, że marża nie może być sztywna. Zysk brutto określił na 17 procent a zysk netto na 10 procent. Poinformował także, że w pobliżu sklepu prowadzonego przez niego znajduje się inny sklep tej samej branży.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w W. decyzja z 13 kwietnia 1994 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję /decyzje?/ Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. W ocenie Komisji decyzja /decyzje?/ jest zasadna, ponieważ w toku kontroli ustalono, że nie został wpisany do ewidencji zakupu i sprzedaży rachunek z 2 listopada 1992 r. na 300.000 zł co stanowi naruszenie par. 8-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Urząd Skarbowy miał podstawy do ustalenia obrotu i dochodu w drodze szacunku w trybie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tym bardziej, że wysokość obrotu ustalona została przy zeznanym do protokołu zysku brutto - 20 procent, a dochód przy zastosowaniu podatkowych norm szacunkowych określonych w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. Średni zysk netto w stosunku procentowym do obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy dla handlu obuwiem wynosi 12 procent.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacek i Wiesława W. wnieśli o uchylenie decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej w całości.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów dokumentująca ich działalność była, i jest, prowadzona przez Biuro Rachunkowe. Zakwestionowany przez kontrolerów rachunek jest wpisany do tej księgi w miesiącu listopadzie, a zatem księga odpowiada stanowi rzeczywistemu, co nie daje podstaw do uznania jej za nierzetelną. Nie wpisanie rachunku do ewidencji zakupu i sprzedaży było wyłącznie przeoczeniem. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 21 stycznia 1988 r. w sprawie o SA/Ka 83/87 nawet brak księgi lub jej nierzetelność wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunku, ale tylko wtedy gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. W czasie kontroli inspektorzy Urzędu Skarbowego nie zakwestionowali żadnego dokumentu związanego z całokształtem prowadzonej działalności tak w zakresie przychodów jak i wydatków, a zatem istniały podstawy do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatkach obrotowym i dochodowym na podstawie księgi.

W odpowiedzi na skargę na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w W. Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie dodatkowo wskazując, że zgodnie z par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów postanowienia par. 8-11 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w W i utrzymane nią w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w G. M., ustalające zobowiązania podatkowe Wiesławy i Jacka W. w podatkach obrotowym i dochodowym za 1992 r. wydane zostały z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym że ostać się nie mogą.

1. Cała sprawa oparta została na przyjętym przez organy podatkowe obu instancji założeniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów małżonków W. rejestrująca przebieg ich działalności gospodarczej za 1992 r. była nierzetelna i jako taka nie może służyć za dowód w postępowaniu podatkowym. Treść art. 169 par. 1 Kpa jest jednoznaczna: "księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami". Organy wywiodły, czego nie kwestionują skarżący, że do ewidencji zakupu prowadzonej na podstawie par. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/, nie został wpisany zakup za kwotę 300.000 zł. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że ewidencja zakupu była nierzetelna w rozumieniu par. 9 ust. 1 w zw. z par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. Natomiast żadna z decyzji nie wskazuje na czym polegała nierzetelność /bądź wadliwość/ podatkowej księgi przychodów i rozchodów uniemożliwiająca wykorzystanie tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym - mimo zapisu art. 169 par. 2 zd. ostatnie Kpa.

W ocenie Sądu przepisy powołanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dają podstaw do twierdzenia, że nierzetelność jednego rodzaju księgi - ewidencji zakupu i sprzedaży automatycznie przesądza o nierzetelności innego rodzaju księgi - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do których równoczesnego prowadzenia konkretny podatnik jest zobowiązany.

Pominięcie księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym spowodowało zakwestionowanie rzetelności złożonych przez podatników zeznań.

W takim wypadku Urząd Skarbowy miał obowiązek podjąć czynności z art. 168 par. 2 Kpa - czego nie zrobił.

Całe postępowanie zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych małżonków W. było postępowaniem "wewnętrznym" Urzędu Skarbowego w G. M. O jego prowadzeniu i wyniku podatnicy dowiedzieli się dopiero z doręczonych im decyzji "wymiarowych". W sposób istotny naruszone zostały zatem postanowienia art. 10 par. 2, art. 61 par. 4 i art. 81 Kpa.

Uzasadnienia, a raczej brak uzasadnień, decyzji Urzędu Skarbowego określających wysokość zobowiązań podatkowych małżonków W. za 1992 r. praktycznie powinien uniemożliwić Podatkowej Komisji Odwoławczej zbadanie ich zasadności co się jednak nie stało. Również decyzja Komisji w istotny sposób odbiega od wymagań jakie uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu każdej decyzji administracyjnej stawia art. 107 par. Kpa.

W szczególności /również/ z tej decyzji nie wynika skąd czerpano informacje o wysokości /wartości/ sprzedaży dokonanej przez podatników w 1992 r. /obrót i podatek obrotowy/ dlaczego konieczne było szacowanie obrotów i dochodów skoro podatnicy do ewidencji zakupu i sprzedaży nie wpisali tylko jednego dowodu zakupu towaru handlowego, a art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ stanowi, że "organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy" dlaczego przy szacowaniu dochodu nie uwzględniono kosztów remontu sklepu - czy koszty tego rodzaju, w ocenie organów podatkowych, są kosztami typowymi, ponoszonymi przez każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w każdym roku podatkowym i wreszcie - dlaczego nie uwzględniono wniosków zgłoszonych przez J. W. na posiedzeniu Podatkowej Komisji Odwoławczej w dniu 13 kwietnia 1994 r.

2. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że opiniowanie przez Izbę Skarbową w W. spraw, do załatwienia których właściwa jest Podatkowa Komisja Odwoławcza /przy tej Izbie/ - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Art. 176 par. 1 Kpa stanowi, że organem odwoławczym w sprawach niektórych podatków jest podatkowa komisja odwoławcza, działająca przy Izbie Skarbowej. Z faktu, że komisja odwoławcza działa przy Izbie wynikają z pewnością, dla każdej konkretnej Izby Skarbowej, określone konsekwencje natury techniczno-organizacyjnej jak chociażby zapewnienie obsługi kancelaryjnej czy obsługi ewentualnego zastępstwa komisji.

Jednak zasady działania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./ nie dopuszczają możliwości ingerowania w orzecznictwo Komisji przez Izbę Skarbową w drodze "proponowania" - wnioskowania sposobu rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

Podatkowa Komisja Odwoławcza, w sprawach wymienionych w rozporządzeniu, jest wszak /samodzielnym/ organem administracji, a Izby Skarbowe - jedynie w sytuacjach wymienionych w art. 176 par. 4 Kpa - sprawuje wobec niej funkcje nadzorcze /w postępowaniach nadzwyczajnych/.

Z tego, że podatkowa komisja odwoławcza jest organem administracji podatkowej wynika również, że odpowiedzi na skargi - na własne decyzje winna udzielać komisja /art. 200 par. 1 i par. 2 Kpa/.

Przejmowanie tego obowiązku przez Izbę Skarbowa w ramach obsługi techniczno-organizacyjnej, o czym wspomniano już wyżej, pozbawia komisje możliwości dokonania autokontroli wydanych decyzji w trybie art. 200 par. 2 Kpa.

Uznając, że przy podejmowaniu zaskarżonych decyzji naruszone zostały postanowienia art. 7, art. 10 par. 2, art. 61 par. 4, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80-81, art. 107 par. 3, art. 168 par. 1 i art. 169 par. 1 i par. 2 /zd. ostatnie/ Kpa, w takim stopniu, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem że wyczerpane zostały przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 Kpa orzekł jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 108 Kpa.