Uzasadnienie
Decyzją z 12.1.1995 r. Minister Finansów stwierdził z urzędu nieważność decyzji Izby Skarbowej w R. z 22.8.1994 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec-listopad 1993 r. Spółce z o.o. "W." oraz nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. z 26.5.1994 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 5.7. do 30.11.1993 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Urząd Skarbowy w Ł., po przekazaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 27 ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ "przypisał" wymienionej wyżej Spółce podatek VAT za miesiące.:
7/93 w kwocie 646.697 tys. st. zł 8/93 w kwocie 353.155 tys. st. zł 10/93 w kwocie 3.796 tys. st. zł 11/93 w kwocie 3.564 tys. st. zł z odsetkami od każdej z tych sum oraz podatek dochodowy od osób prawnych z 1992 r. w kwocie 345.396 tys. st. zł z odsetkami.
Na skutek odwołania podatnika Izba Skarbowa w R. - ograniczając swoje rozstrzygnięcie do podatku od towarów i usług - uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie w tym podatku za te same miesiące 1993 r. "w kwocie zwrotu różnicy":
lipiec - 768.522 tys. zł sierpień - 270.663 tys. zł październik - 160.820 tys. zł listopad - 277.486 tys. zł oraz ustaliła wysokość sankcji równej trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego za:
lipiec - 750.639 tys. zł październik - 2.847 tys. zł listopad - 2.673 tys. zł
Stwierdzając nieważność powyższej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego we wskazanej wyżej części Minister Finansów powołał się na następujące okoliczności:
- Decyzją ostateczną z 16.9.1993 r. nr 42/93 Urząd Skarbowy w Ł. rozstrzygnął sprawę wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. Decyzja ta, oparta na przepisie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ a odnosząca się do ograniczenia zwrotu podatku /ustaliła ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym/ jest wiążąca w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za ten okres. Decyzja Izby Skarbowej w tym zakresie dotknięta jest wadą wymienioną w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa.
- Decyzja Izby Skarbowej w brzmieniu: "uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji" z punktu widzenia formalnego jest nieprawidłowa, bowiem sugeruje uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego również w zakresie podatku dochodowego za 1992 r. i tak może być odczytana przez stronę.
W skardze na decyzję Ministra Finansów Spółka "W," zarzuciła, że organ ten - nie będący organem wyższego stopnia w stosunku do Urzędu Skarbowego - z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 157 par. 1 Kpa/ stwierdził nieważność również decyzji organu I instancji. W tej sytuacji skarżąca - niekonsekwentnie, przy tego rodzaju zarzucie - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżąca podniosła, że Minister Finansów pozbawił ją "uprawnienia nabytego decyzją Izby Skarbowej polegającego na uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 1992 r.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi wyrażając m.in. pogląd, że "w przypadku urzędów skarbowych, które są organami administracji rządowej specjalnej, organem wyższego stopnia, są izby skarbowe i Minister Finansów".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Prawidłowe było ustalenie, że decyzje Urzędu Skarbowego w Ł. z 26.5.1994 r. oraz Izby Skarbowej w R. z 22.8.1994 r. naruszyły - w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. - powagę rzeczy osądzonej /res iudicata/, co powoduje w tej części ich nieważność. Zasadnie jednak skarżąca zarzuciła, że uprawnienie Ministra Finansów do stwierdzenia nieważności jest ograniczone wyłącznie do decyzji organu, dla którego minister ten jest organem "wyższego stopnia" /art. 157 par. 1 Kpa/.
Wbrew wyrażonemu w odpowiedzi na skargę poglądowi, Minister Finansów nie jest organem wyższego stopnia dla urzędu skarbowego. Organem takim jest izba skarbowa /art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./. Jest nim natomiast dla izby skarbowej /art. 17 pkt 3 Kpa/. Polska procedura administracyjna nie zna sytuacji, w której organem wyższego stopnia, w stosunku do jakiegokolwiek organu administracyjnego byłby więcej niż jeden organ, i to różnego szczebla. Natomiast realizacja uprawnień naczelnego organu administracji państwowej /art. 1 i art. 5 cyt. ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r./ nie daje Ministrowi Finansów uprawnienia do wzruszenia - w trybie nadzoru - decyzji urzędów skarbowych, w tym i stwierdzenia ich nieważności.
Naruszenie powagi rzeczy osądzonej uzasadniało stwierdzenie nieważności - w odpowiedniej części - decyzji Izby Skarbowej w R., która z kolei - ponieważ w tym zakresie "odżywa" odwołanie strony - rozpozna je zgodnie ze swymi uprawnieniami wynikającymi z art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Skarga w tej części podlegała zatem oddaleniu.
- Brak było natomiast podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. w pozostałej części. Nie była ona dotknięta wadą określoną w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, a innej podstawy prawnej Minister Finansów nie wskazał. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano na nieprawidłowość "z punktu widzenia formalnego" rozstrzygnięcia, które może powodować jego błędne rozumienie przez stronę. Zauważyć w związku z tym należy, że takie uchybienie, gdyby rzeczywiście miało miejsce, nie da się zaliczyć do którejkolwiek z wad, powodujących nieważność decyzji, enumeratywnie wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. Natomiast wątpliwości co do treści decyzji wyjaśnia w drodze postanowienia organ, który tę decyzję wydał /art. 113 par. 2 Kpa/.
W tej jednak sprawie - wbrew odmiennemu odczuciu organu nadzoru i strony - wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia w decyzji Izby Skarbowej być nie powinno.
Każda decyzja administracyjna - podobnie jak wyrok sądu - składa się z dwóch części: komparycji i sentencji. W pierwszej - określa się m.in. przedmiot /zakres/ sprawy, a w drugiej rozstrzygnięcie dotyczące tego - i tylko tego - przedmiotu.
Decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z 26.5.1994 r. zawierała dwa rozstrzygnięcia dotyczące podatków:
1/ od towarów i usług, 2/ dochodowego od osób prawnych.
Obydwa zostały zakwestionowane w odwołaniu strony.
Izba Skarbowa w R. w części wstępnej decyzji wyraźnie określiła przedmiot rozstrzygnięcia: "wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (...)".
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono okoliczności faktyczne i prawne odnoszące się wyłącznie do wymienionego ostatnio podatku /VAT/.
Przypisywanie sentencji decyzji szerszego zakresu przedmiotowego niż określony w jej komparycji jest nadinterpretacją rozstrzygnięcia.
Nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, że przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej uchylająca w całości zaskarżoną decyzję odnosiła się również do wymiaru podatku dochodowego za 1992 r. Już tylko ubocznie należy zauważyć, że organ odwoławczy - stosownie do obowiązków wynikających z art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa - orzekłby, uchylając także w tej części decyzję, co do istoty sprawy bądź umorzył postępowanie I instancji.
Skarżąca - wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi - nie nabyła żadnych uprawnień, na podstawie decyzji Izby Skarbowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego. W tej części Izba Skarbowa powinna rozpoznać odwołanie, czego dotąd nie uczyniła.
Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 207 par. 3 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa i w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA stwierdził w tej części nieważność zaskarżonej decyzji.