Uzasadnienie
Zbigniew P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Finansowego Urzędu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia 8 marca 1985 r. nr Fn.III-3252/24/85, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Gminy S. ustalającą zobowiązanie pieniężne w postaci podatku rolnego na 1985 rok w wysokości 69.420 złotych.
Zaskarżona decyzja powołuje się na przepisy ustawy z dnia 14 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/ i wykazuje, że wymiar zobowiązania jest poprawny i uwzględnia przysługujące Zbigniewowi P. zwolnienie od odpowiedniego podatku z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego. Według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1984 r. wymiar podatków i wpłat na fundusz gminny od gospodarstwa o pow. 41,26 ha. posiadanego przez Zbigniewa P., wynosił:
- podatek gruntowy obliczany od przychodowości 9.668 zł
- podatek kwotowy z gruntów rolnych 1.212 zł
- podatek kwotowy z powierzchni użytków rolnych 10.000 zł
- fundusz gminny 2.599 zł razem 23.479 zł
Zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 1981 r. w sprawie zwolnień i ulg w podatku gruntowym /M.P. nr 33 poz. 296/ Zbigniew P. nabył prawo do zwolnienia od podatku gruntowego przez okres 3 lat, nie tylko w tej części, która była obliczana od przychodowości. W stosunku do całego wyżej przedstawionego obciążenia stanowiło to 41,2 procent. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 1985 r. przepisy wyżej cytowanej ustawy o podatku rolnym nie przewidują osobnego wyłączenia należności na fundusz gminny. Należność w tym zakresie określa osobna ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o funduszu gminnym i funduszu miejskim /Dz.U. nr 52 poz. 269/, która stanowi, iż 40 procent wymierzonego podatku rolnego jest dochodem funduszu gminnego. Od obowiązku świadczeń na rzecz funduszu gminnego żadnych zwolnień nie przewidują ani przepisy obowiązujące od dnia 31 grudnia 1984 r., ani obowiązujące od dnia 1 stycznia 1985 r. Wobec tego zwolnienie od podatku przysługujące Zbigniewowi P., nie obejmuje tej części podatku rolnego, która stanowi należność przekazywaną na fundusz gminny. Organ powołał się też na wytyczne Ministerstwa Finansów - Departament Podatków i Opłat z dnia 28 grudnia 1984 r. wskazujące, że zwolnienie od podatku gruntowego /według przepisów obowiązujących do końca 1984 r./ stosuje się do wysokości 60 procent podatku rolnego.
Zbigniew P. zarzucił tej decyzji niezgodność z prawem, polegającą na odmowie "(...) pełnego zwolnienia od płacenia podatku rolnego". Wywodził, że w dniu 29 czerwca 1984 r. nabył ziemię od osoby fizycznej na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i z tego tytułu ma prawo do zwolnienia od podatku rolnego, przy czym zwolnienie to stosuje się przez 3 lata, poczynając od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę kupna gruntów.
Odpowiedź na skargę zawierała wątpliwości w kwestii stosowania ulg w podatku rolnym i przedstawiała wywody zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jest bezsporne, że w 1984 r. skarżący nabył w drodze kupna 41,26 ha gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Z tego tytułu nabył prawo do zwolnienia przez 3 lata od podatku gruntowego, obliczonego z zastosowaniem stawek procentowych w myśl par. 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 1981 r. w sprawie zwolnień i ulg w podatku gruntowym /M.P. nr 33 poz. 296/. Okres takiego zwolnienia - myśl par. 4 ust. 3 tego zarządzenia - liczy się od roku podatkowego następującego po roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę kupna gruntów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku rolnym ulgi w podatku gruntowym, przyznane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 1985 r., stosuje się do czasu ich wykorzystania, jednakże nie dłużej niż przez okres określony w tych przepisach. Oznacza to, że w niniejszym wypadku skarżący ma prawo do korzystania z omawianego zwolnienia począwszy od dnia 1 stycznia 1985 r. przez lata 1985, 1986 i 1987.
Przepisy ustawy o podatku rolnym nie przewidują żadnych ograniczeń w korzystaniu z tych uprawnień, a w szczególności nie wskazują, że omawiane zwolnienie nie obejmuje całej należności podatku rolnego, lub że część tego podatku rolnego, przekazywana na fundusz gminny, nie podlega omawianemu zwolnieniu.
Cytowana ustawa o podatku rolnym, obowiązująca od dnia 1 stycznia 1985 r. zamiast ustawy z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym /Dz.U. nr 27 poz. 251/, w art. 17 utożsamia pojęcie podatku gruntowego z pojęciem podatku rolnego. Można także wskazać, że w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawa ta ustanawia ulgi z tytułu nabycia gruntów, nie ograniczając w żaden sposób stosowania tych ulg do jakichkolwiek części podatku rolnego /jak to wyraźnie czyni w art. 13 ust. 3 w odniesieniu do ulgi z tytułu inwestycji oraz modernizacji, z tytułu położenia gruntów i z tytułu spełniania obowiązku służby wojskowej/. Ponadto art. 12 tej ustawy, stanowiący o zwolnieniach od podatku rolnego niektórych gruntów, jednoznacznie zwalnia od całości podatku rolnego /nie wydzielając części przeznaczonej na fundusz gminny/, a także nie przewiduje takiej możliwości, to jest zwalniania jedynie od części tego podatku, ustanawiając dla Rady Ministrów kompetencję do zwalniania w drodze rozporządzenia od tego podatku innych jeszcze gruntów.
Powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że obowiązujące przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/ nie dają podstaw do stosowania jakichkolwiek częściowych zwolnień od podatku, lecz jedynie stanowią o zwolnieniach od tego podatku w całości. Przepisy tej ustawy są przepisami wyższego rzędu w stosunku do cytowanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów przewidującego zwolnienia od podatku gruntowego jedynie w części i również z tego powodu nie można uznać za zgodną z prawem koncepcji, według której przepisy tego zarządzenia miałyby być stosowane w sposób mniej korzystny dla podatnika niż przewiduje to obowiązująca ustawa. Także w par. 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 58 poz. 294/ znajduje się postanowienie o zwolnieniu od podatku rolnego w całości w wypadku nabycia gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 1985 r.
Wbrew sugestiom zaskarżonej decyzji przepisy cytowanej ustawy o podatku rolnym nie przewidują w żadnym zakresie. aby przepisy ustawy o funduszu gminnym i funduszu miejskim miały mieć zastosowanie przy wymierzaniu podatku rolnego.
W tych warunkach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1985 r. brak jest podstaw prawnych do stosowania tylko częściowego zwolnienia od podatku rolnego, nawet jeśli uprawnienia do takiego zwolnienia powstały przed dniem 1 stycznia 1985 r. i odnosiły się do części obowiązującego wówczas podatku gruntowego. Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi jedynie o zachowaniu uprawnień do "ulg" przysługujących na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1985 r., nie stanowi natomiast o zasadach ich wyliczenia.
Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 w związku z art. 12 cytowanej ustawy o podatku rolnym, przy czym to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa należało zaskarżoną decyzję uchylić, orzekając o kosztach w myśl art. 208 Kpa.