Uzasadnienie
Maria i Adam Ch. prowadzili działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży samochodów oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Z uwagi na wysokość obrotów ewidencjonowali je w księgach rachunkowych. Dwiema decyzjami z dnia 8 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w P. określił im zaliczki na podatek dochodowy za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 1998 r. Przyczyną wydania decyzji była różnica zdań między podatnikami a organem podatkowym na temat momentu, w którym ci pierwsi mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek na zakup tzw. samochodów demonstracyjnych. Były to samochody wydawane klientom czekającym na naprawę swoich pojazdów oraz używane do jazd demonstracyjnych, a następnie, po kilku miesiącach, sprzedawane. Zdaniem podatników, momentem tym był dzień dokonania rejestracji samochodu, podczas gdy organy podatkowe uważały, że decyduje dzień sprzedaży samochodu przez podatników. Urząd Skarbowy ustalił, że z dziesięciu samochodów demonstracyjnych zakupionych w pierwszym półroczu 1998 r. sprzedano w tym samym okresie jedynie pięć. Z tych względów koszt zakupu niesprzedanych pojazdów nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu zaliczek na poszczególne miesiące pierwszego półrocza 1998 r.
Urząd Skarbowy przytoczył w uzasadnieniach decyzji treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, po czym umieścił zdanie: "A zatem koszty zakupu samochodów demonstracyjnych, tak samo jak i innych towarów handlowych, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu dokonania ich sprzedaży, czyli osiągnięcia przychodu".
Adam i Maria Ch. odwołali się od decyzji organu pierwszej instancji, opisując dokonywane czynności, w tym między innymi księgowe przenoszenie samochodów z konta 330-2 /samochody w magazynie/ na konto 500-11 /obsługa przedsprzedażna/.
Dwiema decyzjami z dnia 25 lutego 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, powtarzając za Urzędem Skarbowym treść art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo zacytowała treść art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, po czym stwierdziła, iż "(...) tym samym zgodnie z obowiązującym w firmie planem kont i stosowanymi zasadami księgowania wartość samochodów przeniesionych na ekspozycję nie może być ewidencjonowana w koszty, w momencie ich faktycznego przekazania z magazynu do serwisu (...)". Izba Skarbowa dodała, że "(...) zgodnie z zasadami księgowości wynik działalności na koniec każdego miesiąca ustala się przyjmując narastająco wartość przychodów wynikających z zestawienia obrotów i sald pomniejszoną o koszty uzyskania przychodów i powiększoną o wartość robót w toku".
Maria i Adam Ch. wnieśli skargi na obie decyzje Izby Skarbowej, powtórnie opisując stan faktyczny i wyrażając pogląd, że postępują zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim podnieść należy, że organy obu instancji naruszyły art. 210 par. 4, a także art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadnienia decyzji, mimo włożenia w nie dużego wysiłku, nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie dlaczego momentem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma być chwila dokonania sprzedaży samochodu. W konsekwencji nie można przyjąć, że wyjaśniono stronom zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.
Przyznać trzeba, że organy obu instancji opanowały sztukę przepisywania w decyzjach treści przepisów ustawowych. Jednakże samo przepisanie tekstu prawnego, bez odniesienia go do stanu faktycznego, niewiele w sprawie wyjaśnia. Trudno na przykład dociec, jaki fragment art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyciągnąć wniosek o chwili, w której wydatek na zakup samochodu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Żaden z organów obu instancji nie wyjaśnił toku swego rozumowania. Nie wyjaśnił w szczególności jaki związek widzi między obowiązkiem sporządzenia sprawozdania finansowego, a momentem zaliczenia wydatku do kosztów. Nie wyjaśnił również dlaczego obowiązek powiększenia dochodu, "(...) wykazanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (...)", o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, przesądza sprawę na niekorzyść podatników. Izba Skarbowa z kolei nie wyjaśniła co wspólnego ma powołany przez nią obowiązek sporządzania na koniec każdego miesiąca zestawienia sald i obrotów /art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości/ z kwestią, czy w zestawieniu wpisywać koszt w miesiącu zakupu; czy w miesiącu sprzedaży samochodu.
Chaos oceny prawnej stanu faktycznego pogłębili dodatkowo skarżący, nie powołując w skardze przepisów prawa, które ich zdaniem zostały naruszone. Stwierdzili wprawdzie, że postępowali zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, ale ten przepis nie może przechylić szali na ich stronę. Trafnie bowiem zauważono w odpowiedzi na skargę, że warunkiem stosowania metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, przewidzianej w tym przepisie, jest sporządzenie spisu z natury na koniec kwartału, czego podatnicy nie czynili.
Przede wszystkim jednak czym innym jest sposób księgowania i związane z nim wymogi rachunkowości, a czym innym koszty uzyskania przychodów przy określaniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. To ostatnie zagadnienie regulują artykuły 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy organy obu instancji konsekwentnie przemilczały. Tymczasem w tych właśnie przepisach - a nie w ustawie o rachunkowości, ani w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tkwi klucz do rozstrzygnięcia sprawy.
O ile bowiem zasadą jest, że koszty są potrącane w roku ich poniesienia /art. 22 ust. 4/, to w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązuje wyjątek /art. 22 ust. 5/. Polega on na tym, że koszty są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczą, a zatem w roku uzyskania przychodów /na tą niezwykle istotną okoliczność Izba Skarbowa zwróciła uwagę dopiero w odpowiedzi na skargę/. Skoro art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych i obliczania ich od dochodu, to konsekwentnie należy przyjąć, że koszty podatników prowadzących księgi rachunkowe należy - dla celów obliczenia zaliczki - potrącić w miesiącu uzyskania przychodu. Wprawdzie samochody demonstracyjne przynoszą nie tylko przychód w wyniku ich sprzedaży, ale służą także przyciągnięciu klienteli, co wpływa na zwiększenie przychodów w ogólności, ale zwiększenie to jest trudne do wykazania. W rozpatrywanej sprawie podatnicy go nie wykazali. Nie zaliczyli również samochodów demonstracyjnych do środków trwałych, w związku z czym nie mogli korzystać z odpisów amortyzacyjnych.
Z powyższych okoliczności wynika, że zaskarżone decyzje - mimo błędnego uzasadnienia - w ostatecznym wyniku odpowiadały prawu. Przesądziło to o oddaleniu skarg na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./