Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 lutego 1982 r., wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Kierownika Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego w G. W., zwolniono Gabrielę Ł. o podatków obrotowego i dochodowego w związku z prowadzoną działalnością gastronomiczną za okres od dnia 3 sierpnia 1981 r. do dnia 3 sierpnia 1984 r. W decyzji tej powołano się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 11 poz. 47 ze zm./.
Izba Skarbowa w G. W. decyzją z dnia 27 kwietnia 1983 r., powołując się na art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, stwierdziła z urzędu nieważność tej decyzji, podając w uzasadnieniu, że decyzja przyznająca zwolnienie od podatków została wydana z powołaniem się na nieobowiązujące już przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. Decyzja ta narusza także par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 26 poz. 138/, obowiązującego w dniu jej wydania, gdyż podatniczka posiadała zezwolenie i zgłosiła obowiązek podatkowy z tytułu działalności gastronomicznej ze sprzedażą napojów zawierających ponad 18 procent alkoholu, a w tej sytuacji zwolnienie od podatków nie przysługiwało. Wbrew zapewnieniom podatniczki, że nie kupuje napojów o zawartości alkoholu powyżej 18 procent, z informacji uzyskanej w WSS "Społem" wynika, że kupowane były różne alkohole w dużych ilościach, w tym również wysokogatunkowe koniaki i rumy. Dlatego też nie jest prawdziwe oświadczenie podatniczki, że zachowuje ona warunki uprawniające do zwolnienia od podatków.
Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik Gabrieli S. /obecnie Gabrieli S.-Ł./. W odwołaniu polemizował z poglądem, że powołanie się na nieobowiązujące przepisy może stanowić przyczynę nieważności, skoro uregulowanie kwestii zwolnień od podatków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 roku jest w zakresie działalności prowadzonej przez odwołującą się identycznie jak w rozporządzeniu poprzednio obowiązującym. Ponadto podniósł, że podatniczka spełniała i spełnia warunki do zwolnienia od podatków, gdyż prowadzi sprzedaż napojów o zawartości alkoholu do 18 procent i mimo posiadanego zezwolenia zrezygnowała ze sprzedaży napojów alkoholowych o wyższej zawartości alkoholu. Przeprowadzone kontrole nie wykazały, ażeby odwołująca się sprzedawała napoje o zawartości alkoholu przekraczającej 18 procent. Kupowane alkohole wysokogatunkowe używane były wyłącznie do sporządzania koktajli zawierających do 18 procent alkoholu.
Decyzją Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 1984 r. nr PO-3/5-8211-590/83 utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. W. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka uzyskała dwa zezwolenia: jedno na wykonywanie działalności gastronomicznej w barze III kategorii ze sprzedażą winiaków, koniaków, win i likierów, drugie - na sprzedaż napojów zawierających więcej niż 4,5 procent alkoholu do 18 procent, wyłącznie wysokogatunkowych, oraz winiaków, koniaków, rumów i likierów. w deklaracji w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego za okres od 16 lipca 1981 r. do 31 grudnia 1981 r. Gabriela Ł. podała, że będzie prowadziła bar kategorii III z wyszynkiem alkoholu do i powyżej 18 procent. Pomimo treści zezwoleń i wymienionej wyżej deklaracji, decyzją z dnia 13 lutego 1982 r. zwolniono podatniczkę od podatków obrotowego i dochodowego na okres 3 lat, chociaż przepisy regulujące kwestię zwolnień nie przewidywały możliwości tego rodzaju zwolnienia w wypadku sprzedaży napojów zawierających więcej niż 18 procent alkoholu. Tak więc decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i stwierdzenie jej nieważności było zasadne. Nie można dać wiary wyjaśnieniom odwołującej się, że napoje zawierające więcej niż 18 procent alkoholu zużywała wyłącznie do produkcji koktajli, gdyż znaczna ilość zakupionych napojów tego rodzaju przeczy temu stwierdzeniu.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Gabrieli S.-Ł. zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału, gdyż bezkrytycznie uznano za słuszne argumenty Izby Skarbowej w G. W. Decyzja z dnia 13 lutego 1982 r. miała, w ocenie pełnomocnika skarżącej, pełne podstawy formalne i faktyczne, gdyż w dniu jej wydania skarżąca zadeklarowała prowadzenie działalności gastronomicznej z wyszynkiem napojów o zawartości do 18 procent alkoholu i taką działalność do chwili obecnej prowadzi. Nigdy nie stwierdzono, żeby skarżąca sprzedawała napoje alkoholowe powyżej 18 procent alkoholu. Kupowane napoje o wyższej zawartości alkoholu przeznaczono wyłącznie do produkcji koktajli. Zakup tych alkoholi odbywał się za zgodą i wiedzą Wydziału Handlu i Usług Urzędu Miejskiego. W zaskarżonej decyzji nie powołuje się żadnego dowodu, że skarżąca sprzedawała napoje o zawartości powyżej 18 procent alkoholu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto podał, że zgromadzone w aktach podatkowych dowody dotyczące zakupionego alkoholu wskazują, że w zakładzie skarżącej sprzedawane były nie tylko koktajle. W okresie 13 miesięcy skarżąca nabyła 3410 butelek wódek, koniaków i winiaków. Wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 17 listopada 1981 r. przez Okręgowy Inspektorat Państwowej Inspekcji Handlowej w Sz. pozwala przyjąć, że w ciągu jednego dnia działalności ubyło z zakładu podatniczki 56 butelek wódki. Gdyby z tej wódki sporządzić koktajle o zawartości do 18 procent alkoholu, to uzyskany ze sprzedaży tych koktajli obrót byłby znacznie większy, niż deklarowany przez skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Artykuł 156 par. 1 Kpa wylicza wyczerpująco wady decyzji, które powodują jej nieważność. W pkt 2 tego paragrafu ujęte zostały dwie sytuacje:
1/ została wydana decyzja nie mająca podstawy prawnej, to jest przepisy prawa nie przewidywały możliwości wydania tego rodzaju decyzji oraz 2/ decyzja ma podstawę prawną, ale została wydana z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to musi być tego rodzaju, ażeby można je było uznać za rażące.
Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji powołują się właśnie na art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Z uzasadnień tych decyzji /a zwłaszcza z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w G. W./ wynika, że brak podstawy prawnej do udzielenia Gabrieli Ł. zwolnienia od podatków upatrywano przede wszystkim w tym, że decyzja Prezydenta Miasta G. W. wydana została z powołaniem się na nieobowiązujące już przepisy. tego rozumowania nie można podzielić, mimo że w dniu wydawania decyzji o zwolnieniu od podatków kwestię zwolnień rzeczywiście regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej /Dz.U. nr 26 poz. 138/, a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. o tym samym tytule, które utraciło moc z dniem 6 listopada 1981 r. /par. 14 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r./. Niemniej jednak zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. /par. 1 ust. 1 pkt 4/, przewidziano możliwość zwalniania od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z prowadzenia zakładów i punktów gastronomicznych, w których nie sprzedaje się napojów o zawartości powyżej 18 procent alkoholu.
W swym wniosku z dnia 14 stycznia 1982 r. Gabriela Ł. poprosiła o zwolnienie jej od podatków i - powołując się na nie obowiązujące już przepisy - oświadczyła, że spełnia warunki do uzyskania tego rodzaju zwolnienia. Tak więc nie można uznać, ażeby decyzja Prezydenta Miasta G. W. z dnia 13 lutego 1982 r. wydana została bez podstawy prawnej, gdyż podstawę prawną do zwolnienia jej od podatków stanowiły przepisy par. 1 ust. 1 pkt 5 i par. 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. Powołanie się w tej decyzji na przepisy już nie obowiązujące nie oznacza - w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji regulowały w analogiczny sposób kwestię zwolnień, jak przepisy poprzednie - iż decyzja przyznająca zwolnienie od podatków z błędnym powołaniem przepisów prawa wydana została bez podstawy prawnej.
W tej sytuacji rozważeniu podlegała kwestia, czy decyzja Prezydenta Miasta G. W. naruszała, i to w rażący sposób, przepisy prawa. Kwestię warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia od podatków podatników osiągających przychody z nowo uruchomionej działalności w zakresie prowadzenia zakładów i punktów gastronomicznych reguluje par. 1 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r. zwolnienie to może dotyczyć działalności prowadzonej tylko w takich zakładach i punktach gastronomicznych, w których nie sprzedaje się napojów zawierających powyżej 18 procent alkoholu. Skarżąca wprawdzie ma zezwolenie na sprzedaż napojów o wyższej zawartości alkoholu, jednak we wniosku do uzyskania zwolnienia, co w tej sytuacji oznacza, że nie sprzedaje napojów o zawartości alkoholu przekraczającej 18 procent. Przepis par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie uzależnia otrzymania zwolnienia od podatków od tego, żeby w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gastronomii dopuszczono sprzedaż napojów jedynie o zawartości nie przekraczającej 18 procent alkoholu, lecz od tego, żeby nie sprzedawano napojów zawierających powyżej 18 procent alkoholu. W aktach sprawy brak jest bezpośrednich dowodów na to, że skarżąca naruszyła deklarowane przez nią warunki sprzedaży napojów alkoholowych. Przeprowadzone u niej kontrole nie wykazały, że sprzedawane były napoje o zawartości przewyższającej 18 procent alkoholu. Są tylko dowody pośrednie /np. ilość zakupionych wyrobów alkoholowych/, z których wyprowadza się wnioski, że prawdopodobnie skarżąca sprzedawała napoje o zawartości alkoholu przewyższającej 18 procent. Niemniej jednak tego rodzaju przypuszczenia nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do tego, żeby stwierdzić nieważność decyzji przyznającej zwolnienie od podatków.
Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, który - jak się wydaje - w ogóle nie był rozważony przez organy I i II instancji. Otóż zgodnie z par. 7 ust. 3 i 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 1981 r., gdy podatnik wprowadził w błąd organ podatkowy co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków, lub też nie zawiadomił organu podatkowego o utracie warunków do tego zwolnienia, traci prawo do zwolnienia od podatków za okresy wymienione w powołanych wyżej przepisach. Utrata prawa do zwolnienia nie może być utożsamiana ze stwierdzeniem nieważności decyzji przyznającej zwolnienie od podatków, a przyczyny uzasadniające utratę prawa do zwolnienia od podatków nie stanowią o nieważności decyzji przyznającej zwolnienie /art. 156 par. 1 Kpa/.
Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w G. W. wydane zostały z naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.