Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 7 stycznia 1994 r., III SA 672/93

Teza

W przypadku, gdy podatnik dokonuje nakładów poprzez wybudowanie budynku na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, a następnie otrzymuje ten grunt w użytkowanie wieczyste, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ biegnie od daty oddania podatnikowi gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na jego rzecz prawa własności budynków.

Uzasadnienie

Aktem notarialnym z 18 stycznia 1991 r. Mieczysław O. sprzedał małżonkom Ewie i Zenonowi R. prawo wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku za 100 mln zł. Decyzją z dnia 6 lutego 1993 r. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustalił sprzedawcy podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z tej sprzedaży uznając, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie /art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy/.

W odwołaniu od tej decyzji Mieczysław O. zakwestionował wymierzenie podatku od sprzedaży budynku stojąc na stanowisku, że sprzedaż budynku nastąpiła po upływie 5-ciu lat od jego nabycia. Wyjaśnił, że w 1975 r. z ówczesnym Powiatowym Biurem Geodezji i Urządzeń Rolnych w S. zawarł umowę dzierżawy działki z przeznaczeniem na cele rekreacyjne i uzyskał pozwolenie na budowę na niej domku. Budowa domku został zamknięta w r. 1976 i od sierpnia 1977 r. rozpoczął opłacać podatek od nieruchomości. Całkowite wykończenie nastąpiło w 1981 r. Ponieważ od całkowitego zakończenia budowy domku do czasu jego sprzedaży upłynęło 11 lat sprzedaż domku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Izba Skarbowa w O. po przeanalizowaniu dodatkowo dostarczonych dokumentów utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Wzięła bowiem pod uwagę, że stan prawny działki oraz znajdującego się na niej budynku uregulowany został dokumentami z dnia 7 grudnia 1989 r. i z 18 stycznia 1990 r. Mianowicie decyzją z dnia 7 grudnia 1989 r. Naczelnik Gminy P. orzekł o oddaniu M. O. przedmiotowej działki w użytkowanie wieczyste i wyznaczył go równocześnie na nabywcę domu znajdującego się na tej działce, zaś cenę domu ustalił zaliczając na jej poczet wartość nakładów poniesionych przez nabywcę. Natomiast aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 1990 r. Naczelnik Gminy P. jako przedstawiciel Skarbu Państwa oddał skarżącemu działkę w użytkowanie wieczyste i sprzedał budynek na niej stojący. W tym samym dniu wpisane zostały do księgi wieczystej prawa nabyte przez skarżącego na mocy tegoż aktu notarialnego. Izba Skarbowa wyjaśniła więc, że jako dzień nabycia budynku należało przyjąć datę 18 stycznia 1990 r., kiedy to skarżący stał się prawnym właścicielem budynku. Do tego czasu budynek, jako część składowa dzierżawionej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, należał do właściciela gruntu /art. 48 i art. 191 Kc/. Z tych względów w dacie sprzedaży budynku nie upłynął 5-letni okres od jego nabycia.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Mieczysław O. podtrzymał swoje stanowisko, że właścicielem domu stał się od chwili zakończenia jego budowy. Powołał się na treść aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 1990 r. w którym jest mowa o zaliczeniu na poczet ceny domu wartości poczynionych przez niego nakładów. Ponieważ nakłady zostały poczynione ponad 6 lat przed sprzedażą domu, przeto podatek dochodowy od dochodu z jego sprzedaży nie powinien być wymierzony. Wnosi więc o uchylenie zaskarżonej decyzji i spowodowanie zwrotu zapłaconego podatku wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżący opiera swoje żądania na przekonaniu, że skoro na wydzierżawionej mu w 1975 r. działce poczynił nakłady w postaci wybudowania budynku, która to budowa całkowicie zakończona została w 1986, to od tego czasu stał się on właścicielem prawnym budynku. Pominął natomiast w swojej argumentacji stanowisko prawne organów podatkowych, które było w pełni zasadne. Zgodnie z art. 47 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przepisy te wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości - z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Trafnie więc przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie mógł nabyć w sensie prawnym własności budynku dopóki stał on na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa dzierżawionym przez skarżącego. Dopiero z chwilą oddania skarżącemu działki w wieczyste użytkowanie i sprzedania mu budynku, za cenę pomniejszoną o wartość nakładów, stał się on prawnym właścicielem tego budynku. Ponieważ nastąpiło to w dniu 18 stycznia 1990 r. a sprzedaż przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności budynku nastąpiła w dniu 18 stycznia 1993 r. przeto pomiędzy nabyciem budynku, a jego sprzedażą nie upłynął okres 5-letni. W związku z tym organy podatkowe nie miały podstawy do uznania, że dochód ze sprzedaży budynku był wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.