Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 września 1993 r. Urząd Skarbowy w W. nie uwzględnił wniosku "M." Spółki z o.o. w W. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług w części stanowiącej równowartość kwoty podatku obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości 18,03 procent od ceny zakupu 100.320 par rękawic zakupionych od bezpośredniego importera, stanowiących zapas na dzień 5 lipca 1993 r., podając w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. - w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ - organy podatkowe mogą zaniechać w całości lub części ustalenia zobowiązań podatkowych w przypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także, gdy wymagają tego szczególne okoliczności. Zdaniem organu podatkowego argumenty przytaczane przez Spółkę, iż nie chce podwyższać cen na rękawice, które są towarem trudno zbywalnym, są sprawą wewnętrzną firmy i z całą pewnością nie stanowią szczególnych okoliczności przemawiających za zaniechaniem ustalenia i poboru podatków od towarów i usług, za potraktowaniem Spółki w sposób preferencyjny do innych podmiotów gospodarczych płacących podatki.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosiła o ponowne przeanalizowanie przedmiotowego wniosku i uwzględnienie go w całości, powołując się przy tym na zasady określone przez Wiceministra Finansów w piśmie z dnia 6 lipca 1993 r. nr PD1-7207-189/93 oraz uzasadniając, iż istotą ustawy o podatku od towarów i usług VAT jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tej samej partii towarów podatkiem jednorazowym. W przedmiotowej zaś sprawie Spółka w interesie potencjalnych klientów egzekwuje zastosowanie wynikającej z ustawy zasady.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 maja 1994 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podnosiła, iż zaniechanie ustalenia w całości lub w części zobowiązań podatkowych uzależnione jest, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaistnienia konkretnych, określonych w ustawie okoliczności szczególnych, które w przypadku Spółki nie istnieją gdyż aby skorzystać z wyżej wymienionej ulgi podatkowej w części stanowiącej równowartość kwoty podatku obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości 18,03 procent od ceny zakupu rękawic stanowiących zapas na dzień 5 lipca 1993 r. przed rozpoczęciem sprzedaży konieczne jest:
1/ posiadanie faktur /rachunków/ zakupu towarów, stanowiących zapas na dzień 5 lipca 1993 r. z wykazanym podatkiem obrotowym w wysokości 1 procent, 2/ przedstawienie dowodów uprawdopodobniających, iż od zakupionego towaru podatek obrotowy został zapłacony przez producenta lub przez importera, 3/ nie podwyższenie cen sprzedaży o kwotę odpowiadającą podatkowi od towarów i usług tzn. gdy dotychczasowa cena sprzedaży z podatkiem obrotowym stosowana przed 5 lipca 1993 r. będzie się równała po tym dniu cenie netto powiększonej o podatek od towarów i usług oraz 4/ nie dokonywanie sprzedaży według zasad określonych w art. 53 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto 5/ jednoznaczne określenie przez podatnika ilości posiadanych rękawic na dzień 5 lipca 1993 r.
Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, zdaniem organów podatkowych, nie wynika ilość posiadanych rękawic na dzień 5 lipca 1993 r., gdyż na dokumencie SAD wykazano ilość importowaną tj. 100.300 szt. natomiast brak jest danych o ilości sprzedanych rękawic do dnia 5 lipca 1993 r., oraz z powyższych danych nie wynika cena nabycia rękawic co w konsekwencji uniemożliwia określenie kwoty zaniechania podatku od towarów i usług.
Spółka M. w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodząc iż spełniła wymagane prawem warunki niezbędne do zaniechania przez organ podatkowy ustalenia i poboru podatku od towarów i usług, gdyż przedstawiła fakturę nr 178 z dnia 10 marca 1993 r., z której wynikała ilość zakupionych rękawic tj. 186.885 szt. zaś wniosek dotyczył 100.300 sztuk rękawic, tj. rękawic zakupionych w okresie objętych możliwością odliczenia przewidzianą w par. 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżenia należnego podatku obrotowego oraz ewidencji której posiadanie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/ dotyczy towarów importowanych przed dniem 1 stycznia 1992 r.
Odnośnie zakwestionowanych cen rękawic skarżąca wyjaśniła, iż ceny zostały wyjaśnione przez porównanie ceny z faktury poz. 19-22 tj. 8.631 zł i dokumentu z dnia 2 lipca 1993 r. dotyczącego rozliczenia remanentowego tj. 8.631 zł. Natomiast ilość rękawic stanowiących zapas na dzień 5 lipca 1993 r. wynika z porównania ilości z faktury z ilością wynikającą z arkuszy spisu z natury sporządzonego w dniu 30 czerwca 1993 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu, że powoływane przez skarżącą spółkę jako podstawę prawną pismo Podsekretarza Stanu Ministra Finansów nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zaś jedyną podstawą jest art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma charakter uznaniowy.
Izba Skarbowa podnosiła, iż podzieliła i podziela pogląd, że zaistniały szczególne okoliczności tj. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem obrotowym, jednakże aby możliwe było zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług konieczne jest jednoznaczne określenie przez Spółkę ilości posiadanych rękawic w dniu 5 lipca 1993 r., natomiast w przypadku Spółki ilość ta nie jest znana, a także nie była możliwa do ustalenia w momencie wystąpienia o zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT, gdyż arkusze spisu z natury sporządzono w dniu 10 czerwca 1993 r.
Ponadto dopiero do skargi Spółka dołączyła dokumenty, z których wynika, iż "M. 6-6,5" to rękawice, o których mowa we wniosku i odwołaniu.
Reasumując Izba stwierdziła, iż dla organów podatkowych niemożliwe było stwierdzenie ilości posiadanych przez Spółkę rękawic na dzień 5 lipca 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Przedmiotem niniejszej sprawy była odmowa Spółce M. zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i poboru podatku od towarów i usług w części stanowiącej równowartość kwoty podatku obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości 18,03 procent od ceny zakupu 100.300 par rękawic lateksowych stanowiących zapas na dzień 5 lipca 1993 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji organy podatkowe powołały art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Przepis ten stanowi, iż organy podatkowe mogą zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków, w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub podatnika.
Rozstrzygnięcie sprawy z tego zakresu następuje więc w ramach uznania administracyjnego, nie zwalnia to jednak organów administracji państwowej od obowiązku kierowania się ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadą sformułowaną w art. 7 Kpa.
Jak to już wielokrotnie podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, wydanie decyzji administracyjnej, w tym także decyzji o charakterze uznaniowym, musi być poprzedzone wszechstronnym i pełnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy, zaś ich ocena musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji /art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 107 par. 3 Kpa/.
Kontroli Sądu Administracyjnego nie będzie podlegać uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego wydającego decyzje.
Skarżąca Spółka zarówno w odwołaniach jak i w skardze skierowanej do Sądu podnosiła, iż swoimi działaniami stara się zapobiec podwójnemu opodatkowaniu, do jakiego może dojść w sytuacji wykonania zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca odwoływała się do treści pisma Wiceministra Finansów z dnia 6 lipca 1993 r., w którym wyjaśnił, iż nie zgłasza zastrzeżeń, aby Urzędy Skarbowe wydawały decyzje w sprawach zaniechania usług w części stanowiącej równowartość kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości 18,03 procent od ceny zakupu towarów, stanowiących zapis na dzień 5 lipca 1993 r. przed rozpoczęciem sprzedaży.
Jednakże w żadnym z wymienionych pism skarżąca nie powoływała się na przesłanki wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a mianowicie nie przedstawiła żadnych okoliczności, które przemawiałyby za tym, iż z przyczyn gospodarczych, społecznych, zagrożenia dla zdolności gospodarczej zakładu zachodzą okoliczności przemawiające za zwolnieniem jej od przedmiotowego podatku.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z prawem odmówiły Spółce zaniechania i poboru podatku od towarów i usług.
Bez wątpienia jedyną podstawą prawną rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w związku z tym trafnym jest twierdzenie organu podatkowego, iż przepisy instrukcyjne Ministra Finansów nie posiadają przymiotu prawa powszechnie obowiązującego.
Nawet gdyby zastosować powyższą instrukcję do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż Spółka nie spełniała warunków do zaniechania ustalenia i poboru podatku, gdyż ubiegając się o zaniechanie powinna przedstawić spis towarów na dzień 5 lipca 1993 r. - przed rozpoczęciem sprzedaży, a więc inwentaryzacja winna dotyczyć spisu towarów na dzień 5 lipca 1993 r., natomiast w omawianej sprawie Spółka przeprowadziła inwentaryzację w dniu 30 czerwca 1993 r.
Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, iż zaniechanie ustalania i poboru zobowiązań podatkowych stosuje się wyjątkowo w szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych.
Zaniechanie ustalenia i poboru podatku dokonuje się poprzez pryzmat konkretnego, indywidualnego podatnika i dlatego też argumentacja skarżącej, iż wnosząc o zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług działała w interesie potencjalnego klienta w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia.
Z powyższych względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa należało orzec jak w sentencji.