Uzasadnienie
W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków za 1992 r., złożonym Urzędowi Skarbowemu w O. 23 kwietnia 1993 r., Lubomira i Wojciech G. wykazali dochód z wykonywania wolnego zawodu przez męża /adwokat/ oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy, emeryturę i wynagrodzenia z wykonywania umów zlecenia żony - łącznie 164.792.955 zł; zeznany podatek wyniósł 33.836.000 zł. W analogicznym zeznaniu za 1993 r. złożonym urzędowi 15 kwietnia 1994 r. podatnicy wykazali dochody w sumie 274.719.850 zł podatek - po dokonaniu odliczenia od dochodów składek na ubezpieczenie społeczne i na rzecz organizacji zawodowej oraz wydatków mieszkaniowych wyniósł 69.280.000 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w O. decyzjami z 28 sierpnia 1995 r., wydanymi na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił podatnikom:
- - za 1992 r. odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 277.000 zł /te odsetki/ oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 34.212.000 zł wraz z odsetkami liczonymi od 18 maja 1993 r.,
- - za 1993 r. odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.468.000 zł /te odsetki/ oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 69.280.000 zł, z czego do zapłaty przypadało 5.208.000 zł z odsetkami liczonymi od 5 maja 1994 r. W odniesieniu do 1992 r. urząd skarbowy wyłączył z dochodów Lubomiry G. kwotę 4.653.600 zł stanowiącą wykazane w zeznaniu wynagrodzenie z umowy zlecenia zawartej z mężem. Zdaniem urzędu stosownie do przepisów art. 23, 27, 31 i 36 krio małżonkowie są obowiązani współdziałać w tworzeniu dochodu i mają równe prawo do uczestniczenia w tym dochodzie. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zawierania umów o świadczenie usług między małżonkami. Z tej samej przyczyny wartość pracy Lubomiry G. nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów jej męża Wojciecha G. W odniesieniu do 1993 r. urząd skorygował, w stosunku do wielkości zeznanych, dochody z praktyki adwokackiej Wojciecha G. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat za parkingi strzeżone dla prywatnego samochodu osobowego, kosztów reprezentacji ponad limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym, kosztów wyżywienia w Kanadzie w czasie pobytu służbowego i wynagrodzenia wypłaconego żonie.
W odwołaniach podatnicy wnieśli o uchylenie opisanych wyżej decyzji i umorzenia postępowań w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym w latach 1992 i 1993 i odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek za te lata. Przytoczona w decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za 1992 r., argumentacja prawna z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest w tej sprawie nieprzydatna, bo spór dotyczy nie tych okoliczności. Decyzja nie uwzględnia specyfiki prawnej wykonywania zawodu adwokata oraz faktu, że Minister Sprawiedliwości udzielił podatnikowi zgody na wykonywanie zawodu indywidualnie w kancelarii adwokackiej i nie mogą mieć do niego zastosowania ogólne przepisy, jak przy wykonywaniu każdej innej działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o rok 1993 to wyłączenie niektórych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z kosztów uzyskania przychodów było całkowicie nieuzasadnione.
Decyzjami z 12 grudnia 1995 r. wydanymi na podstawie art. 138 par. 1 Kpa. Izba Skarbowa w O. obie decyzje określające odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek i wysokość zobowiązań podatkowych za lata 1992, 1993 utrzymała w mocy wskazując, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż źródłem przychodu jest wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych preferencji, ulg ani zwolnień ze względu na charakter wykonywanego wolnego zawodu /adwokata/. Artykuł 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stwierdza jedynie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23.
Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, normującymi stosunki między małżonkami, małżonek dla celów podatkowych nie może być uznany za pracownika. Dlatego bezzasadne było wliczenie w ciężar działalności wynagrodzenia wypłaconego żonie pracującej w kancelarii adwokackiej męża, w sytuacji gdy z mocy prawa jest osobą współzarządzającą i winna współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym. Jeśli chodzi o 1993 r., to urząd skarbowy zasadnie wyłączył z kosztów wydatki wskazane w decyzji. Uznanie ich za koszty byłoby niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 10, 23 i 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wyjazdu zagranicznego nie zostały udokumentowane w sposób wskazany w par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 1992 nr 99 poz. 496 ze zm./, który zastąpił par. 8 rozporządzenia w tej samej sprawie z 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1991 nr 124 poz. 559/.
Właścicielom firm nie przysługiwało prawo do rozliczania wydatków za całodzienne wyżywienie, napiwki, przejazdy taksówkami, zakup prasy przy zastosowaniu zryczałtowanej diety, tak jak to zakwalifikował podatnik.
Uchwała nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154/ dotyczy wyłącznie pracowników odbywających podróże służbowe.
W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Lubomira i Wojciech G. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając im naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przez przyjęcie, że otrzymywane należności współmałżonki na podstawie umów zlecenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z kancelarii adwokackiej.
Sytuacja prawna adwokatów i prowadzonych przez nich kancelarii nie jest jednoznaczna. Adwokata nie uznaje się za pracownika w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin /Dz.U. nr 40 poz. 267 ze zm./. Kancelaria adwokacka nie jest zakładem pracy w rozumieniu prawa o adwokaturze. Na indywidualne wykonywanie zawodu adwokata zgodę może wyrazić tylko Minister Sprawiedliwości. Przyjęcie przez Izbę Skarbową w O., że prowadzenie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest wykonywaniem wolnego zawodu, może rodzić pytanie, dlaczego adwokat - jeśli wykonuje zawód - nie korzysta z preferencji podatkowych: opodatkowania w formie karty podatkowej czy ryczałtu jak inne wolne zawody. Traktowanie działalności adwokata przez urząd skarbowy, a następnie przez izbę skarbową jak innych podmiotów gospodarczych doprowadziło do uproszczeń, a w konsekwencji do błędnych ustaleń w różnych kwestiach.
Nie do przyjęcia jest twierdzenie organów podatkowych, że Lubomira G., wykonująca określone czynności na podstawie umowy zlecenia, jest osoba współzarządzającą kancelarią adwokacką. Pobierane przez nią należności miały swoją podstawę prawną w art. 734, art. 751 Kc i nie polegały na świadczeniu pracy przez współmałżonka w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym.
Decyzja dotycząca roku 1993 narusza ponadto zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 9 maja 1989 r. /Dz.U. nr 16 poz. 117/. przez przyjęcie, że koszty poniesione na opłaty parkingów strzeżonych odnośnie do samochodu osobowego - prywatnego dla celów służbowych mieszczą się już w zryczałtowanej stawce za przejechany kilometr, przewidzianej w tym rozporządzeniu. Naruszone zostały także postanowienia art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez niezasięgnięcie opinii Naczelnej Rady Adwokackiej w kwestii, czy poczęstunek klienta kawą, herbatą w kancelarii adwokackiej jest niezbędnie związany z prowadzoną działalnością, czy też wydatek taki należy do reprezentacji i reklamy. Pominięto również przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowód z przesłuchania strony na okoliczność, że koszty całodziennego wyżywienia w czasie zagranicznej podróży służbowej wynosiły 7.682.343 zł i że na terenie Kanady nie praktykuje się wydawania rachunków na pojedyncze posiłki.
W decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że koszty reprezentacji i reklamy zostały przekroczone o 113.725 zł, nie wskazano jednak, jakim wydatkiem limit został przekroczony.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie zwracając uwagę, że w roku 1992 nie było powołanego w skardze art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od 1993 r. Swoje rozstrzygnięcie /za 1992 r./ organy podatkowe oparty na art. 31 kro, zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Dorobek majątkowy małżeński stanowią w szczególności pobrane wynagrodzenia za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków.
Zatem przychód osiągnięty przez jedno z małżonków z tytułu prowadzenia działalności jest objęty wspólnością ustawową. Jest to wspólność łączna i stanowi wspólność obojga małżonków bez względu na wkład każdego z nich w jego powstanie. Brak zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do zawierania innych umów o świadczenie usług między małżonkami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Specyfika wykonywania zawodu adwokata, którą podkreślają skarżący, a w szczególności konieczność uzyskania zezwolenia Ministra Sprawiedliwości na indywidualne wykonywanie tego zawodu, nie zmienia faktu, że jest to źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, jeśli działalność wykonywana jest samodzielnie, bądź w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy, jeśli działalność prowadzona jest przy wykorzystaniu pracy innych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła były wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w tym /i w następnym/ roku podatnik korzystał przy wykonywaniu zawodu adwokata z pomocy żony w ramach wykonywanych przez nią zleceń. Prawidłowo jednak oceniły, że z uwagi na specyfikę wspólności majątkowej małżeńskiej, o której mowa w art. 31 kro, nie można zapłaty za tę pomoc traktować jako kosztów uzyskania przychodów.
W szczególności bowiem dorobek małżeński stanowią pobrane wynagrodzenia za pracę oraz za jakiekolwiek usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków /art. 32 par. 2 pkt 1 kro/. Tak więc przychód uzyskany przez Wojciecha G. ze świadczonych przez niego osobiście usług adwokackich wchodził do wspólnego dorobku małżonków G. /współwłasność łączna/. Nie mógł być zatem przemieszczony w taki sposób, żeby dla jednego z nich stosowna część tego przychodu stała się ponownie przychodem stanowiącym dorobek małżonków, wyszedłszy uprzednio z przychodów drugiego /stanowiących od momentu uzyskania wspólny dorobek, jako koszt uzyskania przychodów/.
Dał temu wyraz ustawodawca zmieniając od 1993 r. koncepcję określenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy to wyeksponowane zostały nakłady ponoszone w toku wykonywania działalności, które kosztami uzyskania nie są. Poprzednie brzmienie przepisów koncentrowało się na wskazaniu wydatków będących bądź uznawanych za koszty. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.
Zatem wykazane wynagrodzenia Lubomiry G. za pracę świadczoną przez nią w ramach umów zlecenia, stanowiące równowartość pracy związanej z pomocą w prowadzeniu kancelarii adwokackiej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. Podobnie jest z innymi kosztami zakwestionowanymi przez organy podatkowe.
Faktycznie ponoszone przez podatnika wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych /dla celów prowadzonej działalności zarobkowej/ odlicza się od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości /podkreślenie NSA/ kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km, określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych - co jednoznacznie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeśli chodzi o koszty pobytu za granicą, to wobec braku jakichkolwiek dowodów na faktyczne poniesienie części z nich, organy podatkowe zasadnie pominęły te koszty przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Tym bardziej że podatnik nie wykazał związku między pobytem za granicą a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu z prowadzenia kancelarii adwokackiej w 1993 r. /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./, na co organy podatkowe nie zwróciły szczególnej uwagi.
Koszty reprezentacji i reklamy nie stanowią kosztów podlegających odliczeniu od przychodu w części przekraczającej 0,25 procent uzyskanego przychodu. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowały żadnego konkretnie poniesionego wydatku. Zastosowały jedynie do ich sumy, wydatkowanej w roku podatkowym 1993, postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, uregulowane rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./, oraz w sprawie ryczałtu - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 1992 r. w sprawie zryczałtowania podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 63 poz. 318 ze zm./ - wydane zostały na podstawie delegacji z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Skoro były należycie umocowane, to wiązały organy podatkowe i nie było ich rzeczą dywagowanie, dlaczego nie obejmują usług adwokackich i wywodzenie stąd jakichś szczególnych uprawnień dla podatników osiągających przychody z takiego właśnie źródła przychodów.
Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.