Uzasadnienie
Stowarzyszenie Kupców "H.-M." wnioskiem z dnia 14 stycznia 2002 r. zwróciło się do Rady Gminy W.-C. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w wyniku podjęcia przez Radę Gminy W.-C. uchwały z dnia 16 stycznia 1997 r. Nr 453/XLIII/97 określającej na terenie Gminy W.-C. strefy targowisk oraz stawki opłaty targowej.
Uchwale zarzucono wprowadzenie z przekroczeniem przepisów art. 19 ust. 1 lit. "a" w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ opłaty targowej za rezerwację miejsca na targowisku oraz zwolnienie od tej opłaty podatników podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Zarzucono również naruszenie przy określeniu stawek opłaty targowej przepisu art. 535 Kc zawierającego definicję umowy sprzedaży.
Rada Gminy W.-C. w piśmie z dnia 8 lutego 2002 r. nie podzieliła przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia prawa.
Wskazano, iż kwestionowana uchwała w par. 1 ust. 6 wprowadza dwie równorzędne formy opłaty targowej, a mianowicie jednorazową opłatę dzienną oraz abonament miesięczny stanowiący 20 krotność opłaty dziennej. Opłata w formie abonamentu miesięcznego nie została wprowadzona za rezerwację miejsca na targowisku, ale jako jedna z form opłaty targowej pobieranej od osób dokonujących faktycznej sprzedaży. Niedopuszczalnym w tej sytuacji na podstawie uchwały było pobieranie przez inkasenta opłaty wyłącznie w formie abonamentowej.
Natomiast wprowadzone w par. 3 zwolnienie z opłaty targowej zmierzało wyłącznie do uniknięcia negatywnych skutków wprowadzenia od 1 stycznia 1997 r. podwójnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opłatą targową podatników dokonujących sprzedaży z obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem i to na okres od 1 stycznia do 31 marca 1997 r. oraz obniżenia tej opłaty w pozostałym okresie tego roku. Do wprowadzenia zwolnienia w tym zakresie Rada Gminy posiadała uprawnienie na mocy przepisu art. 19 pkt 3 powoływanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie Kupców "H.-M." domagało się stwierdzenia nieważności uchwały. W uzasadnieniu skargi ponowione zostały zarzuty podnoszone w wezwaniu. Dodatkowo zarzucono wprowadzenie uchwały w życie z naruszeniem przepisów art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ nie konkretyzując jednak zarzutów w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy W.-C. wniosła o jej oddalenie. Wskazano ponadto, iż w zakresie w jakim skarga wykracza poza zakres objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia jest niedopuszczalna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wyjaśnić, iż podstawę do złożenia skargi stanowił przepis art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym.
W myśl tego przepisu każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do Sądu Administracyjnego. Uregulowanie to uzupełnia przepis art. 101 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że w sprawie wezwania do usunięcia naruszenia stosuje się przepisy o terminach załatwienia spraw w postępowaniu administracyjnym.
Zgodnie z powołanymi przepisami warunkiem złożenia skargi jest bezskuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia skierowane do gminy. Wezwanie do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia jest czynnością procesową /formalną/ powodującą wszczęcie postępowania mającego na celu autoweryfikację /zmianę, uchylenie/ uchwały organu gminy wskazanej w tym wezwaniu /por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. OSA 2/02 - nie publ./.
Organ, do którego wniesiono wezwanie, może w terminach przewidzianych do załatwienia spraw w postępowaniu administracyjnym /art. 35 Kpa/ zmienić bądź uchylić uchwałę albo odmówić autotaryfikacji bądź zachować się biernie nie odpowiadając na wezwanie.
Wniesienie skargi na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym jest ograniczone trzydziestodniowym terminem wskazanym w art. 34 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ liczonym od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, albo - w przypadku nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie - od dnia, w którym upłynął dwumiesięczny termin przewidziany w art. 35 par. 3 Kpa /por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 marca 1998 r. FPS 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 78, Glosa 1998 nr 7 str. 15, OSP 1998 z. 9 poz. 157; uchwała SN z dnia 8 czerwca 1995 r. III AZP 9/95 - Samorząd Terytorialny 1995 nr 11 str. 75-77 z glosą Z. Kmieciaka/.
W rozpoznawanej sprawie Stowarzyszenie Kupców "H.-M." w W. wezwanie do usunięcia naruszenia złożyło do Rady Gminy W.-C. w dniu 14 stycznia 2002 r.
Odpowiedzi na to wezwanie udzielił Przewodniczący Rady Gminy W.-C. w piśmie z dnia 8 lutego 2002 r. /doręczonym w dniu 15 lutego 2002 r./. Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona została w dniu 11 marca 2002 r.
Wobec tego, iż Rada Gminy W.-C. zrezygnowała z prawa autoweryfikacji uchwały i do dnia rozprawy nie została Sądowi przedłożona taka uchwała, Sąd uznał, że nie było powodów do odrzucenia skargi w całości pomimo jej złożenia przed upływem dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy określonego w art. 35 ust. 3 Kpa. Wzięto również pod uwagę fakt, iż Przewodniczący Rady Gminy wyręczył Radę Gminy w rozpatrzeniu wezwania bez przytoczenia jakichkolwiek okoliczności dotyczących zaniechania włączenia sprawy do porządku sesji.
Takie działanie Przewodniczącego Rady Gminy mogło spowodować, iż Skarżący zdecydowali się na złożenie skargi przed upływem trzydziestu dni od dnia doręczenia pisma zawierającego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia.
Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze przede wszystkim przypomnieć należy, iż przepis art. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ określa m.in. obowiązek w opłacie targowej. Obowiązek podatkowy jest kategorią ogólną, którego konkretyzację stanowi zobowiązanie podatkowe. Wynika to z treści art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Niewątpliwe jest więc, że opłata targowa według powołanych przepisów stanowi rodzaj podatku od handlu prowadzonego na targowiskach. Stanowi ona zobowiązanie do uiszczenia na rzecz gminy określonego świadczenia pieniężnego.
Gmina, ustalając stawki podatku jakim jest opłata targowa występuje jako organ samorządu terytorialnego, któremu na podstawie przepisów ustawowych przysługuje prawo stanowienia przepisów powszechnie obowiązujących na obszarze gminy /art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym/.
Tak określony zakres uprawnień prawotwórczych gminy oznacza, że tylko ustawowo te uprawnienie można ograniczyć. Ograniczenia takie powinny w sposób jednoznaczny i wyraźny wynikać z przepisów ustaw zawierających uprawnienia do stanowienia prawa stanowionego przez gminy.
W sprawie niniejszej upoważnienie Rady Gminy do podjęcia zaskarżonej uchwały w przedmiocie opłaty targowej stanowi przepis art. 19 pkt 1 lit. "a" pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jedyne ograniczenie jakie ustawodawca zawarł w powołanej ustawie w zakresie określenia opłaty targowej polega na tym, że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 344,63 zł dziennie w 1997 r. i podlega corocznemu podwyższeniu na następny rok podatkowy stosownie do wytycznych zawartych w art. 20 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Ustawodawca nie pozbawił rady gminy możliwości zróżnicowania stawek opłaty w zależności od położenia targowiska /strefy targowisk/ rodzaju sprzedawanych towarów i sposobu sprzedaży.
W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 733/97 /Prawo Gospodarcze 1998 nr 6 str. 40/ oddalając skargę na uchwałę w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługiwał podniesiony w skardze zarzut określenia opłaty targowej w formie miesięcznego abonamentu - par. 1 pkt 6 uchwały. Przepis ten stanowi o wprowadzeniu opłaty targowej w dwóch formach:
- jednorazowej opłaty dziennej,
- abonamentów miesięcznych.
Brzmienie przepisów uległo zmianie z dniem 31 marca 1999 r. dodano bowiem określenie "abonamentu miesięcznego stanowiącego 20-krotność opłaty dziennej /uchwała z dnia 11 marca 1999 r. Nr 121/VI/99/.
Nie budzi zatem wątpliwości, że zaskarżona uchwała wprowadzała opłatę targową w formie "abonamentu miesięcznego". Przyjęcie takiego rozwiązania nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wprawdzie żaden przepis ustawy nie stanowi, że opłata targowa nie może być pobrana przez gminę "z góry" za pewien czas korzystania z targowiska, jednakże nie ma też podstaw do pobierania opłaty targowej w formie "abonamentów". Taki sposób ustalania opłaty targowej jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa podatkowego, iż nie można żądać zapłacenia należności podatkowej, bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób lub jednostek "dokonujących sprzedaży na targowiskach". Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko /art. 15 ust. 3 ustawy/. Oznacza to, że opłata targowa nie może pełnić innych funkcji niż podatkowe. Powołane przepisy /art. 15 ust. 1 ustawy/ wyznaczają radzie gminy następujące ramy;
1/ opłata targowa powinna być ustalona w stawce dziennej i nie przekraczać wyznaczonej kwoty, 2/ opłata targowa powinna dotyczyć dokonywania sprzedaży na targowiskach /wyjście z ofertą sprzedaży przez wystawienie towaru i oznaczenie jego oceny/.
Tym samym obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje od momentu dokonania w danym dniu sprzedaży na targowisku.
Pobieranie opłaty targowej "z góry" za okres, który jeszcze nie minął oznacza pobranie należności podatkowej, mimo iż obowiązek podatkowy w danym podatku nie powstał.
Konieczność uiszczenia opłaty targowej powstaje bowiem w momencie gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przeobrazi w zobowiązanie podatkowe.
Dopuszczalność ustanowienia formy "abonamentu" wykluczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 1994 r. SA/Ł 1244/94 /ONSA 1995 Nr 3 poz. 116/, z dnia 26 września 2000 r. SA/Bk 467/00 - nie publ., z dnia 10 lipca 2001 r. I SA/Ka 508/01 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 2002 nr 1 poz. 33/.
Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej zakwestionowania wprowadzonego zwolnienia od opłaty targowej podatników podatku od nieruchomości od obiektów nie złączonych trwale z gruntem - par. 3 uchwały.
Kwestionowany przepis uchwały wprowadzał zwolnienie okresowe do 31 marca 1997 r. z opłaty targowej osób fizycznych i prawnych dokonujących sprzedaży z obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, położonych na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości od tych obiektów: /ust. 1/. Ponadto wprowadzał po upływie okresu zwolnienia dla tych osób obniżkę opłaty targowej w okresie od 1 kwietnia do 31 sierpnia 1977 r. o 70 procent od 1 września do 31 grudnia 1997 r. o 40 procent /ust. 2/.
Dodatkowo dla obiektów wybudowanych do końca 1996 r. i w roku 1997 r. wprowadził zwolnienie do końca 1997 r. /ust. 3/.
Przepis ten został zmieniony uchwałą Nr 464/XLIV/97 Rady Gminy W.-C. z dnia 27 lutego 1997 r. w par. 1 pkt 2 tej uchwały nadano nowe brzmienie par. 3 ust. 1 i 2 uchwały z dnia 16 stycznia 1997 r.
Przepis w nowym brzmieniu zwalniał do 31 grudnia 1997 r. z opłaty targowej osoby fizyczne i prawne dokonujące sprzedaży z obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem położonych na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości od tych obiektów. Z kolei w uchwale Nr 463/XLIV/97 Rady Gminy W.-C. z dnia 27 lutego 1997 r. nadano nowe brzmienie ust. 3 par. 3 potwierdzając zwolnienie do końca 1997 r. z opłaty targowej osób, które wybudowały nowe obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem w 1996 r. i 1997 r.
Nowe brzmienie par. 3 uchwały nadane uchwałą Nr 121/VI/99 Rady Gminy W.-C. z dnia 11 marca 1999 r. nie zawierało już zwolnień z opłaty targowej w powiązaniu z podatkiem od nieruchomości.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia oraz w skardze zarzucono, iż omawiane przepisy były niezgodne z art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie konkretyzując jednak na czym ta niezgodność polegała. W tej sytuacji wyjaśnić należy, iż powołany w skardze przepis art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został zmieniony od 1 stycznia 1997 r. Zgodnie z tą zmianą zwolnieni od opłaty targowej byli tylko sprzedający, będący podatnikami podatku od nieruchomości, położonych na targowisku. Przepis w tym brzmieniu wprowadzony został w art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Wprowadzona zmiana spowodowała, że obowiązek zapłaty opłaty targowej dotyczył podatników podatku od nieruchomości od "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" /np. stragan, budka/, którzy do końca 1996 r. korzystali ze zwolnienia. Krytyka tego rozwiązania spowodowała, że po siedmiu miesiącach jej obowiązywania, ustawą z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 107 poz. 689/ powrócono do pierwotnego brzmienia /sprzed 1 stycznia 1997 r./ przepisu art.
- Zgodnie z tą zmianą od 1 stycznia 1998 r. podatnicy podatku od nieruchomości w związku z obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem położonym na targowiskach są ustawowo zwolnieni od opłaty targowej.
Jak wynika z treści odpowiedzi na skargę kwestionowane przepisy par. 3 uchwały wprowadzone zostały w celu zapobieżenia negatywnym skutkom obowiązywania w 1997 r. przepisów art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodujących "podwójne" opodatkowanie opłatą targową i podatkiem od nieruchomości tych podatników, którzy opłacali podatek od nieruchomości od obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, położonych na targowisku. Wprowadzając to zwolnienie Rada Gminy W.-C. nie naruszyła obowiązujących przepisów. Stosownie bowiem do treści art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia od opłat lokalnych. Przepis ten upoważniał radę gminy do uprowadzenia zwolnienia od opłaty targowej w szerszym zakresie niż to wynikało z treści art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.
Z tego względu nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż ustanawiając zwolnienie od opłaty targowej w par. 3 uchwały Rada Gminy W.-C. naruszyła obowiązujące w tym zakresie przepisy.
Za niedopuszczalny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 42 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Przepis ten stanowi o zasadach wejścia w życie przepisów gminnych stanowiąc o tym, iż warunkiem obowiązywania jest ich publikacja w sposób określony w ust.
- Skarżący nie sprecyzowali zarzutu w tym zakresie. Zarzut ten jednak nie mógł być przedmiotem kontroli sądu przede wszystkim z uwagi na to, iż wykraczał poza zakres wezwania do usunięcia naruszenia, o którym mowa w art. 101 ustawy o samorządzie gminnym. Przepis ten uzależnia dopuszczalność skargi na uchwałę organu gminy od wezwania organu, który podjął uchwałę do usunięcia naruszenia.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zarzut skargi dotyczący wprowadzenia opłaty targowej w formie "abonamentu miesięcznego" z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, a w szczególności jej art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. "a" był obowiązany do stwierdzenia nieważności par. 1 pkt 6 zaskarżonej uchwały na podstawie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Uznając z kolei niedopuszczalność skargi w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 42 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym skargę w tej części Sąd odrzucił w oparciu o przepis art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.
Natomiast nie stwierdzając, aby zaskarżona uchwała naruszała przepisy art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych był obowiązany do oddalenia skargi w tym zakresie na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.
O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.