Uzasadnienie
Rozstrzygnięciami nadzorczymi z dnia 13 kwietnia 1993 r. nr Or. V. 0712/3/44/9 i z dnia 14 kwietnia 1993 r. nr Or. V. 0712/3/47/93 Wojewoda (...) orzekł na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ o nieważności dwóch uchwał Rady Gminy w W.: z dnia 11 marca 1993 r. nr XXIX/9/93, zmienionej uchwałą z dnia 25 marca 1993 r. nr XXX/19/93, zwalniającej od podatku od środków transportowych od dnia 1 kwietnia 1993 r. Komendę Rejonową Państwowej Straży Pożarnej w W., Rejonową Komendę Policji w W. i Kolumnę Transportu Sanitarnego, oraz z dnia 25 marca 1993 r. nr XXX/22/93, zwalniającej od podatku od nieruchomości od dnia 1 kwietnia 1993 r. Zespół Opieki Zdrowotnej w W. W rozstrzygnięciach nadzorczych Wojewoda (...) uznał, że ani powołany w pierwszej z tych uchwał art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, ani powołany w drugiej z nich art. 7 ust. 2 tej ustawy nie stanowiły dla Rady Gminy podstawy do indywidualnych zwolnień podatników od podatku od środków transportowych oraz od podatku od nieruchomości.
W ocenie Wojewody wymienione przepisy ustawy stanowiły dla rad gmin podstawę prawną do uchwalania zwolnień generalnych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych, stanowiących przepisy gminne. W rozstrzygnięciach nadzorczych Wojewoda wskazał też, że wszelkie indywidualne sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, według której organ podatkowy wydaje indywidualne decyzje administracyjne.
W skargach wniesionych na oba rozstrzygnięcia nadzorcze Zarząd Gminy w W. nie podziela poglądów prawnych Wojewody (...). Zdaniem strony skarżącej, art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierające generalne upoważnienia dla rad gmin do wprowadzania innych zwolnień niż te, które wynikają z ustawy, nie są adresowane do organów podatkowych ustalających wymiar podatków, lecz do rad gmin. Tym samym ustawa nie przewiduje możliwości przekazywania burmistrzowi uprawnień do dokonywania zwolnień w formie decyzji administracyjnych. Zwolnienia od podatku uchwala wyłącznie rada gminy w formie przepisów powszechnie obowiązujących na terenie gminy. Do decyzji rady pozostawiono też dobór kryteriów decydujących o ewentualnych zwolnieniach. Uprawnienia rad gmin są w tym zakresie fakultatywne, ale nie ograniczone co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego. W razie skorzystania przez gminę z uprawnień przyznanych przez ustawę i wprowadzenia przez nią zwolnień podatkowych gwarantowana samodzielność gminy i wyposażenie jej w określone uprawnienia nie pozwalają na ingerencję w uchwalone zwolnienia podatkowe.
Dopóki organ samorządowy takiego zwolnienia nie wprowadzi, dopóty organy podatkowe mogą wydawać indywidualne decyzje na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Utożsamianie przez organ nadzoru terminów "zwolnienie od podatku", "zaniechanie ustalenia" i "zaniechanie poboru podatku" doprowadziło - zdaniem strony skarżącej - do niezgodnych z prawem rozstrzygnięć nadzorczych.
W odpowiedziach na skargi Wojewoda (...) wniósł o ich oddalenie, podkreślając, że trudno się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w skargach choćby dlatego, że prowadziłoby ono do możliwości zwolnienia od podatku każdego podatnika w trybie uchwały rady gminy. Intencją natomiast upoważnień zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było umożliwienie grupowych /przedmiotowych, podmiotowych/ zwolnień od podatków. W odniesieniu do podatków od środków transportowych mogłoby to dotyczyć np. posiadaczy pojazdów wyposażonych w katalizatory.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zawarte w art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ upoważnienia dla gmin do wprowadzania innych niż ustawowe zwolnień od podatków są sformułowane w sposób bardzo ogólny, co może powodować rozbieżności w interpretacji tych przepisów. Zresztą spory na tle wykładni art. 7 ust. 2 tej ustawy i jej art. 19 pkt 3, zawierającego podobne sformułowanie, były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek w stanach faktycznych innych niż w niniejszej sprawie.
Ogólne sformułowania wspomnianych upoważnień jednak nie mogą oznaczać, że dopuszczalna jest każda ich interpretacja. Zawsze bowiem przy interpretacji konkretnej normy prawnej należy mieć na względzie, w jakim stosunku pozostaje ona do systemu prawa, przy założeniu spójności tego systemu.
Polski system prawa wyraźnie odróżnia akty normatywne od aktów administracyjnych, z których pierwsze powstają w drodze działalności legislacyjnej, drugie zaś - w drodze działalności decyzyjnej uprawnionych organów. Zasadnicza różnica między tymi aktami leży w konkretności adresata. O ile bowiem akt normatywny jest adresowany do nie oznaczonych konkretnie podmiotów, o tyle akt administracyjny w postaci decyzji jest adresowany do indywidualnie określonego podmiotu i w konkretnie określonej sprawie.
Jest niesporne, że uchwały rad gmin, wydawane na podstawie wspomnianych upoważnień zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego na obszarze gminy, to jest przepisy gminne w rozumieniu art. 40-42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. W myśl podanych wyżej zasad uchwały rad gmin, o których tu mowa, jako akty normatywne, nie mogą być adresowane do konkretnie, to jest imiennie określonych podmiotów. Muszą być one adresowane do nie określonego kręgu osób, bez względu na to, jakiej faktycznie ich liczby będą dotyczyły. Uchwała rady gminy zwalniająca od podatku konkretnie oznaczony podmiot przybiera w istocie postać decyzji administracyjnej, co jest nie do pogodzenia z przedstawionym wyżej podziałem. Rada gminy wkraczałaby w ten sposób w sferę decyzyjną zastrzeżoną dla innych organów.
Z tych względów zaskarżone rozstrzygnięcia nadzorcze należało uznać za odpowiadające prawu, skargi zaś, jako nieuzasadnione - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalić.