Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 23 marca 1994 r., III SA 693/93

Teza

Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot to trzeba wykazać, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, jakiego: należałoby oczekiwać" /art. 15 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 14 sierpnia 1991 r. na podstawie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/ zobowiązała D. Zakłady Usługowo-Produkcyjne "D." do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1990 o kwotę 15.275.065.618 zł stanowiącą koszty ogólnozakładowe przypadające na sprzedaną dwóm spółkom z udziałem zagranicznym produkcję w toku. Produkcja ta - jak ustalono, sprzedana została tym spółkom według technicznych kosztów wytworzenia, zaś powyższe koszty ogólnozakładowe rozliczone zostały na inną działalność. Izba skarbowa nie kwestionując cen stosowanych przy sprzedaży spółkom produkcji w toku sugerowała rozważenie dofakturowania utraconych dochodów spółkom. Nie znalazła natomiast podstawy do zmiany stanowiska biegłych odnośnie opodatkowania utraconych dochodów, bowiem znajdowało ono uzasadnienie w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. W decyzji swojej izba skarbowa przypomniała, że zakłady we własnym zakresie w II wersji sprawozdania finansowego zwiększyły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o 1.082.047.000 zł.

W odwołaniu od decyzji izby skarbowej Zakłady "D." wyjaśniły, że podstawą ustalenia ceny produkcji w toku były dokumenty regulujące utworzenie spółek, "Porozumienia Wspólników", w których określono, że roboty w toku będą sprzedawane według "nominalnej wartości księgowej", co było rozumiane jako sprzedaż z poniesieniem kosztów wydziałowych.

Stanowisko, że sprzedaż produkcji w toku powinna nastąpić z uwzględnieniem kosztów ogólnozakładowych budziło - zdaniem Zakładów - poważne wątpliwości, gdyż:

• wydaje się, że było to metodologicznie niepoprawne,
• jednostka, która zakupiła produkcję w toku niezależnie od spłaconych kosztów ogólnozakładowych jednostki sprzedającej ponosi własne koszty ogólnozakładowe i taka sytuacja grozi powstaniem wysokich kosztów własnych jednostki sprzedającej, które mogą przewyższać wynegocjowaną cenę wyrobu gotowego,
• koszty ogólnozakładowe jakie powstały w okresie 10-ciu miesięcy 1990 r. zostały rozliczone w bilansie w odniesieniu do wyrobów gotowych wyprodukowanych w tym okresie. Żądanie doliczenia tychże kosztów do wytworzonej równolegle produkcji w toku stwarza wrażenie dążenia do zysku nienależnego,
• motywem transakcji dotyczącej sprzedaży produkcji w toku nie było przerzucenie całości lub części swego dochodu na innego podatnika, lecz wynikało to z założeń finansowych tworzonych spółek, będących wynikiem negocjacji międzynarodowych.

Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję izby skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, że sprzedaż spółkom produkcji w toku po koszcie niższym niż koszty własne i pominięcie kosztów ogólnozakładowych przypadających na tę produkcję spowodowało obciążenie tymi kosztami pozostałej działalności, zmniejszając tym samym osiągnięty przez Zakłady dochód. Wynika to z niekorzystnie zawartych umów sprzedaży mających na celu przemieszczenie dochodu z przedsiębiorstwa państwowego na rzecz spółek. Brak więc było podstaw do zmiany decyzji izby skarbowej, gdyż polecenie opodatkowania utraconych dochodów ze sprzedaży produkcji w toku po technicznym koszcie wytworzenia, a więc po zaniżonej wartości ma wpływ na podstawę ustalenia należnego podatku dochodowego. Powyższe stanowisko jest zgodne z postanowieniami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na decyzję Ministra Finansów Zakłady "D." zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 185/ oraz art. 10, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z następującą argumentacją:

• Roboty w toku sprzedane zostały spółkom po cenach umownych uzgodnionych między stronami w "Porozumieniach Wspólników", w których uzgodniły kalkulacją tych cen jako nominalną wartość księgową za produkcję w toku i materiały surowe. "Porozumienie Wspólników" zawarte zostało pomiędzy podmiotem zagranicznym, a podmiotem polskim, tj. spółką "D.", jako jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Oznacza to, że w oparciu o wcześniejsze uzgodnienia Skarbu Państwa i za oczywistym jego przyzwoleniem ustalona została cena umowna. Skoro więc zostało wykazane, że na tzw. roboty w toku obowiązywała cena umowna, to żaden organ administracji, w tym izba skarbowa i Minister Finansów, nie miał ustalonych uprawnień do zakwestionowania sprzedania towaru po tej cenie przez samodzielne przedsiębiorstwo państwowe. Zarzut izby skarbowej, że skarżący zaniżył cenę umowną i w ten sposób zaniżył dochód, rażąco naruszał art. 11 ustawy o cenach.
• Koszty ogólnozakładowe zostały u skarżącego rozliczone i zapłacone. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. koszty ogólnozakładowe stanowiące koszty funkcjonowania osób prawnych zostały rozliczone w ten sposób, że w całości obciążyły one wyroby finalne.

Na wyroby finalne skarżącego obowiązywały również ceny umowne, a odbiorcy zgodzili się zapłacić cenę uzgodnioną wraz z wynegocjowanymi narzutami m.in. koszty pośrednie obejmujące koszty wydziałowe i ogólnozakładowe.

Oznacza to, że skarżący ani Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat, a stosowny podatek dochodowy został obliczony od dochodu wykazanego ze sprzedaży wyrobów finalnych i zapłacony do budżetu. Doliczenie po raz drugi kosztów funkcjonowania osoby prawnej do kosztów poniesionych na robotach w toku byłoby bezpodstawne.

• Przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały w tej sprawie zastosowania.
• Ust. 1 - skarżący nie pozostaje w żadnym związku z osobą zagraniczną spółki z kapitałem zagranicznym nie są osobami zagranicznymi.
• Ust. 2 - trudno doszukać się działania polegającego na przerzucaniu dochodu na osobę korzystającą z ulgi podatkowej spółki nie korzystają z żadnej szczególnej ulgi podatkowej, lecz są zwolnione na okres 3 lat od podatku i korzystają z tego zwolnienia warunkowo niespełnienie warunków spowoduje zapłacenie podatku - nie jest więc pewne obecnie, że spółki nie zapłacą podatku od swego produktu finalnego, w skład którego weszła sprzedana przez skarżącego produkcja w toku.
• Organy obu instancji powołując się na art. 15 nie wyjaśniły na czym konkretnie opierają stwierdzenie o "utraconych dochodach" przez skarżącego. W szczególności czy ustalenie ceny umownej w wysokości równej kosztom własnym przez te organy uznawane jest jako "rażąco korzystniejsze warunki i odbiegające od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Oznacza to także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania.

Wydane w tej sprawie decyzje, a zwłaszcza zaskarżona decyzja Ministra Finansów wymogów tych nie spełniały.

Ponadto decyzja izby skarbowej z dnia 14 sierpnia 1991 r. polecała dokonać korekt zapisów księgowych zamieszczonych w załączniku Nr 2 do orzeczenia zamiast w załączniku Nr 1. Uzasadnienia obydwu decyzji nie ustosunkowują się w pełni do argumentów podnoszących przez stronę skarżącą w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez izbę skarbową, a następnie w postępowaniu odwoławczym i rażą swoją lakonicznością. Nie można uznać za wystarczające stwierdzenie izby skarbowej, iż po rozpatrzeniu zastrzeżeń do ustaleń kontroli wniesionych przez przedsiębiorstwo nie znaleziono podstaw do ich uwzględnienia, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym mając na uwadze, że w korespondencji prowadzonej z izbą skarbową, przed wydaniem decyzji z dnia 14 sierpnia 1991 r. przedsiębiorstwo przedstawiło liczne dokumenty na poparcie swoich argumentów /które pełnomocnik przedsiębiorstwa załączył jako uzupełnienie skargi/.

Za trafny należało uznać zarzut skargi, że Minister Finansów w swojej decyzji nie wyjaśnił przesłanek z art. 15 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które jego zdaniem - w tej sprawie zaistniały. Trzeba zauważyć, że w art. 15 tej ustawy przewidywał różne stany faktyczne, które mogły uzasadnić zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie, w tym m.in. sytuacje, w których albo podatnik wykorzystuje związek gospodarczy z osobą, której przysługują ulgi podatkowe, albo wykonuje świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm przerzucając w ten sposób całość lub część swego dochodu na innego podatnika. Niewyjaśnienie tych przesłanek musiałoby spowodować, że to Sąd musiałby dokonać subsumcji stanu faktycznego, ustalonego zresztą w sposób niekompletny pod odpowiednie normy art. 15 do czego nie byłby uprawniony.

Wydaje się rzeczą oczywistą, że aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot to trzeba wykazać, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, jakiego "należałoby oczekiwać". Przedsiębiorstwo twierdziło, że utworzenie spółek z udziałem zagranicznym na bazie byłego "D." było podyktowane koniecznością gospodarczą, a ceny "robót w toku" zostały ustalone w "Porozumieniach Wspólników" zawartych przy udziale skarbu państwa i nie było możliwości ich zmiany. Wywodziło też, że istniały ograniczenia wynikające z gwarancji udzielonych spółkom w zawartych umowach oraz że nie miało ono wpływu na ustalenie wysokości omawianych robót. Te argumenty nie zostały w postępowaniu administracyjnym rozważone /w każdym zaś razie nie wynika to z uzasadnień wydanych decyzji/, a mogły one mieć znaczenie dla oceny, czy przedsiębiorstwo miało możliwość sprzedania "robót w toku" w inny sposób i po jakich cenach. To dopiero pozwoliłoby na ocenę istnienia możliwości uzyskania "oczekiwanego dochodu", o którym mowa w art. 15 ustawy.

W odwołaniu od decyzji izby skarbowej przedsiębiorstwo podniosło zarzut wadliwej metodologii wyliczenia wysokości kosztów ogólnozakładowych. Również do tego zarzutu nie ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.