Uzasadnienie
W dniu 12 sierpnia 1994 r. została zawarta umowa kupna-sprzedaży 52 obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procentowej Państwowej Renty Ziemskiej II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. na kwotę 8.015.600.000 starych złotych pomiędzy "M. S." A. S. jako sprzedającym a P.T.F. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako kupującym, za pośrednictwem agenta "M." - P.H.P. "P." z siedzibą w W. Od przedmiotowej umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, co zostało stwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej podczas kontroli przeprowadzonej w firmie "M. S." A. S. Po przejęciu sprawy w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ Urząd Skarbowy w S. decyzją, z dnia 4 stycznia 1996 r. (...) wymierzył opłatę skarbową od ww. umowy w kwocie 16.031,20 zł.
W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro sprzedaż obligacji jest czynnością nie objętą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to nie można zastosować wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Sprzedaż obligacji dotyczy sprzedaży praw majątkowych, nie jest zwolniona przedmiotowo z opodatkowania, ale stanowi czynnością, którą nie uregulowano ww. ustawą o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym umowa kupna-sprzedaży obligacji poddana jest obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 22 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
W myśl par. 63 pkt 13 tegoż rozporządzenia zwalnia się od opłaty Skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, ale stosownie do art. 18 par. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./ prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych. Ponadto art. 18 par. 6 ww. ustawy stanowi, iż podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie nie może w ramach tego przedsiębiorstwa prowadzić działalności w innej dziedzinie.
Odwołanie od tej decyzji złożył podatnik, zarzucając, że naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności par. 63 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a także art. 7, art. 10, art. 77, art. 80 oraz art. 107 Kpa, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Swoje żądanie strona uzasadniała tym, że zwolnienie od opłaty skarbowej wynikające z par. 63 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi, a PHP "P." Spółka z o.o. w zakresie swej działalności gospodarczej dokonywała takich czynności prawnych.
W swych obszernych wywodach powołuje się na treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 4l poz. 324 ze zm./, który jego zdaniem umożliwia prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ w cytowanej ustawie z dnia 22 marca 1991 r. nie zdefiniowano podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Według Spółki niepubliczny obrót papierami wartościowymi, który w tym wypadku miał miejsce, prowadzony jest przez podmioty prowadzące przedsiębiorstwa maklerskie na podstawie ustawy o działalności gospodarczej albo na podstawie Kodeksu handlowego.
W związku z tym nie można ograniczyć zakresu stosowania ulgi określonej w par. 63 pkt 13 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów jedynie do przedsiębiorstw maklerskich mających pozwolenie Komisji Papierów Wartościowych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że według klasyfikacji dokonanej sprzedaży jest to usługa finansowa, która na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od tego podatku, a więc nie jest prawdą, iż ta sprzedaż nie jest regulowana przez ww. ustawę.
Decyzją, z dnia 3 kwietnia 1996 r. (...) Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu stwierdzono, że zarzut jakoby Urząd Skarbowy wydał ją opierając się na rozszerzającej wykładni par. 63 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jest niesłuszny, bowiem przepis ten w jego dosłownym brzmieniu zwalnia z opłaty skarbowej wymienionej w par. 58-60 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. W przedmiotowej sprawie nabywcą jest PTF "S." Spółka z o.o., które nie było i nie jest podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie. Jego prowadzenie wymaga stosownego zezwolenia zgodnie z przepisami cytowanej ustawy z dnia 22 marca 1991 r., którego ww. spółka nie posiadała. Przedmiotem umowy kupna-sprzedaży były obligacje Skarbu Państwa, którymi obrót jest regulowany przepisami cytowanej wyżej ustawy. Z jej art. 54 wynika natomiast, że wtórny obrót tymi papierami może odbywać się na giełdach papierów wartościowych, bądź w określonych wypadkach za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie.
Obrót niepubliczny dokonuje się natomiast na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i jest przedmiotem umów cywilnoprawnych.
Potwierdza to jedynie istnienie obowiązku uiszczenia opłaty na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" cytowanej ustawy o opłacie skarbowej.
W niniejszej sprawie nie ma miejsca naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten zwalnia od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, w którym pod poz. 13 umieszczone są usługi finansowe, tworzące zgodnie z obowiązującą w 1994 r. Klasyfikacją usług gałąź o symbolu 94, natomiast branża i podbranża nosi nazwę usługi bankowe. Przedmiotem działalności sprzedającej nie było nadto świadczenie usług finansowych.
Jeżeli chodzi natomiast o rozwiązania przyjęte w art. 348-350 Kodeksu handlowego, to mają one zastosowanie do akcji spółek akcyjnych i nie regulują obrotu obligacjami. Natomiast powołane w odwołaniu przepisy Kodeksu cywilnego normują sposób przeniesienia praw z papierów wartościowych, a nie prowadzenie działalności w tym zakresie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." S.A. w S. podniósł zarzuty i przedstawił ich uzasadnienie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, podnosząc nadto obrazę art. 4 cytowanej ustawy o opłacie skarbowej i art. 28 Kpa wywodząc, iż skoro obowiązek uiszczenia opłaty tkwił solidarnie na obu stronach umowy, to decyzja go określająca powinna być wydana w ramach postępowania administracyjnego przeciwko wszystkim stronom.
W konkluzji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i podnosząc, że solidarna odpowiedzialność, o której mowa w art. 4 ww. ustawy o opłacie skarbowej oznacza, że dla organów podatkowych nie ma znaczenia, która strona uiści opłatę, a w sytuacji, gdy nie zostanie ona zapłacona w terminie, organ podatkowy może żądać całości lub części należnej opłaty od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub każdego z osobna, a uiszczenie opłaty przez jednego ze zobowiązanych zwalnia od niej pozostałych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W orzecznictwie sądowym /por. np. Uchwałę Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97, wyroki NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. III SA 1702/95 i III SA 1766/95/ wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zezwoleń na prowadzenie działalności w dziedzinie ustawowo zastrzeżonej dla określonych podmiotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./ wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego, natomiast zgodnie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zwolniona została z opłaty skarbowej jedynie sprzedaż papierów wartościowych przedsiębiorstwom maklerskim.
Natomiast żadna ze stron przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży obligacji takim przedsiębiorstwem nie jest. Należą bowiem do nich jednostki prowadzone przez osoby fizyczne, prawne lub inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, utworzone do wykonywania czynności maklerskich, posiadające stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzące działalności w innej dziedzinie aniżeli działalność maklerska i zatrudniające przy czynnościach maklerskich osoby posiadające uprawnienia maklerskie /art. 18 par. 1, 2, 5 i 6 cyt. wyżej ustawy/. Warunkom tym nie odpowiadała Spółka z o.o. "S.", która obligacje nabyła.
W niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten zwalnia od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy m.in. usługi finansowe. Natomiast usługi takiej nie świadczył "M." jako strona sprzedająca obligacje w ramach umowy kupna-sprzedaży.
Niezasadnym jest zarzut obrazy art. 4 cytowanej ustawy o opłacie skarbowej. Z istoty odpowiedzialności solidarnej /art. 366 Kc i następne/ wynika, że organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych.
Tak więc w niniejszej sprawie nie naruszono dyspozycji art. 28 Kpa, jak również innych przepisów procesowych tj. art. 7, art. 10, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa, jako że skarżący nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego i opartych na nim ustaleń faktycznych, a jedynie ich ocenę prawną, poprzez odmienną interpretację przepisów prawa materialnego, która, co wskazano wyżej, nie jest prawidłowa.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.