Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia i Usług Socjalnych w T. dokonało w dniu 3 lutego 1989 r. wpłaty kwoty 1.058.410 zł do Urzędu Skarbowego w P.-T., tytułem pozostałej części zobowiązania w podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń za rok 1988., Decyzją z dnia 3 marca 1989 r. Minister Finansów zarządził zaniechanie ustalania zobowiązania i poboru powyższego podatku w wysokości różnicy między podatkiem należnym za 1988 r. pomniejszonym o przysługujące ulgi, a podatkiem wynikającym z deklaracji za IV kwartał 1988 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym.
W wyniku tej decyzji powstała nadpłata podatku w wysokości wyżej wymienionej kwoty, co znalazło swój wyraz w decyzji Izby Skarbowej w P.-T. z 12 kwietnia 1989 r. nakazującej przedsiębiorstwu wprowadzenie odpowiedniej korekty w księgach za 1988 r. poprzez pomniejszenie kwoty podatku o 1.058.410 zł. Pismem z dnia 22 kwietnia 1989 r. przedsiębiorstwo wystąpiło do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty. Zwrot nastąpił - po kolejnym monicie - dopiero w dniu 25 kwietnia 1990 r. W tej sytuacji podatnik wystąpił o zapłatę odsetek w wysokości 3.544.190 zł, powołując się na art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Urząd Skarbowy wyjaśnił, że powołany przepis dotyczy wyłącznie tych nadpłat, które powstały w wyniku uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydawał decyzji ustalającej należny podatek, która następnie byłaby uchylona lub zmieniona. Natomiast decyzja z dnia 12 kwietnia 1989 r. dotyczyła weryfikacji bilansu, a nie ustalenia zobowiązania podatkowego. Brak zatem podstaw do oprocentowania nadpłaty.
Pismo to podatnik potraktował jako decyzję i wniósł od niej odwołanie domagając się zapłaty odsetek.
Izba Skarbowa w P.-T. udzieliła odpowiedzi "w związku z odwołaniem (...) pisma do Urzędu Skarbowego", w której przyznała, że zgodnie z par. 26 ust. 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności /Dz.U. nr 15 poz. 111/ nadwyżka powstała w wyniku ostatecznego rozliczenia podatku za dany rok podlegała zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia złożenia tego rozliczenia. Termin ten nie został dotrzymany. Jednakże zapłata odsetek nie jest możliwa, gdyż brak jest przepisu, który by regulował tę kwestię, tak w cyt. wyżej rozporządzeniu, jak i w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast przepisy kodeksu cywilnego nie regulują stosunków administracyjnoprawnych.
W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego przedsiębiorstwo podniosło zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże nie sprecyzowało żadnego wniosku co do oczekiwanego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.
Izba Skarbowa w P.-T. wniosła o odrzucenie skargi podnosząc, że organy podatkowe nie wydały w sprawie decyzji, a jedynie pismami wyjaśniły skarżącemu brak podstaw spełnienia jego żądań.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z wnioskiem o odrzucenie skargi z powodu braku przedmiotu zaskarżenia /decyzji/ należy stwierdzić, że odpowiedź Urzędu Skarbowego na żądanie zapłaty odsetek, jak i odpowiedź Izby Skarbowej na odwołanie podatnika są - mimo braku właściwej formy - decyzjami administracyjnymi. Zawierają one bowiem minimum elementów, jakie decyzja powinna zawierać, jak:
- oznaczenia organu administracji państwowej wydającego akt,
- wskazanie adresata aktu,
- rozstrzygnięcie o istocie sprawy,
- podpis osoby reprezentującej organ administracji /por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. SA 1163/81/.
W uchwale z 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89 /OSN 1990 nr 2-3 poz. 43/ Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że w wypadku kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję. Nie ma uzasadnionych powodów odstąpienia od określonej w art. 104 zasady, w myśl której organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, w sytuacji, gdy podatnik domaga się odsetek od nadpłaconego podatku. Przemawia za tym także wzgląd na umożliwienie kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tej kwestii. Dlatego też wyjaśnienia udzielone w niniejszej sprawie podatnikowi są w swojej istocie decyzjami odmawiającymi uwzględnienia jego żądania, a zatem rozstrzygającymi co do istoty sprawy.
Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem /art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa/ należy zauważyć, że niniejsza sprawa stanowi przykład jak można przegrać sprawę jedynie na skutek wadliwości wyboru środków prawnych dla dochodzenia oczywiście słusznych co do zasady, z materialnoprawnego punktu widzenia, roszczeń. Nie można odmówić słuszności poglądowi organów podatkowych, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której nadpłata podatku była następstwem uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie dotyczy natomiast nadpłaty powstałej w inny sposób - w szczególności na skutek wydania przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego /art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ aktu normatywnego - nazwanego decyzją - o zaniechaniu ustalenia i poboru podatku w określonej części. W takiej sytuacji nadpłata - stosownie do ust. 1 cyt. przepisu powinna być z urzędu zaliczona na zaległe i bieżące podatki, a w ich braku zwrócona w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty. W jednym i drugim przypadku zaliczeniu bądź zwrotowi podlega kwota nadpłaty bez odsetek.
Nasuwa się jednak pytanie, jak przedstawia się sytuacja, gdy - mimo upływu miesięcznego terminu - nadpłata nie zostanie zwrócona, bądź zwrócona po tym terminie.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przekonanie Izby Skarbowej, że pozbawienie podatnika, bez podstawy prawnej, możliwości dysponowania jego pieniędzmi, nie rodzi, po stronie tego organu, żadnej odpowiedzialności finansowej. Przekonanie to nie jest uzasadnione. Stosownie do art. 417 par. 1 Kc Skarb Państwa odpowiada za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności. Wina funkcjonariusza może wynikać nie tylko z niewłaściwego działania, lecz także i z zaniechania, wtedy, kiedy istniał obowiązek działania z jego strony /por. orzeczenie z dnia 21 kwietnia 1974 r. II Cr 199/74 - OSPiKA 1975 z. 2 poz. 67/. Szkoda natomiast polega na utracie korzyści /lucrum cessans/, jakie by podatnik osiągnął z obrotu bezprawnie przetrzymywaną przez Urząd Skarbowy - przez okres roku - kwotą /art. 361 par. 2 Kc/. Uzasadnione jest zatem sformułowanie następującego poglądu:
Zwłoka organu podatkowego przy zwrocie nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nadpłata nie pozostała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie uprawnia do żądania oprocentowania nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych /art. 29 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Niedotrzymanie przez organ podatkowy miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy może uzasadniać odpowiedzialność tego organu za szkodę wynikłą z pozbawienia podatnika możliwości korzystania z bezprawnie przetrzymywanej kwoty /art. 417 Kc/. Do dochodzenia powyższego roszczenia właściwa jest droga postępowania cywilnego.
Z tej też przyczyny skargę, jako bezpodstawną, Sąd oddalił /art. 207 par. 5 Kpa/.
Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi na jeszcze jeden aspekt sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przekroczono wielokrotnie termin, w którym powinna być załatwiona, co pociąga za sobą /sąd wyraża przekonanie, że pociągnęło/ odpowiedzialność dyscyplinarną winnego pracownika - jak to nakazuje art. 38 Kpa. Mimo, że powyższe zaniedbanie spowodowało wymierną szkodę dla podatnika, w kierowanych do niego pismach nie znalazło się choćby jedno zdanie, podające przyczyny zwłoki /art. 36 par. 1 Kpa/ czy też - co w tej sytuacji narzucało się samo - przepraszające za skutki tego oczywistego uchybienia organu podatkowego. Tego rodzaju postępowanie nie służy pogłębianiu zaufania do organu państwa, o którym mowa w art. 8 Kpa.