Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14.02.2000 r. oraz pięcioma decyzjami z dnia 25.02.2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy sześć decyzji Urzędu Skarbowego W.- T. z dnia 23.07. oraz 10 i 18.08.1999 r., odmawiających dokonania potrąceń zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. "E.-F." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty i marzec 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 1999 r. z wierzytelności wobec Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że w przedmiotowych sprawach do potrącenia przedstawiono z jednej strony zobowiązania podatkowe Spółki /niekwestionowane przez organ podatkowy/, a z drugiej strony wierzytelności wynikające z załączonych do wniosków rachunków uproszczonych z dnia 26.01.1999 r. (...) na kwotę 414.413,77 zł., z dnia 11.02.1999 r. (...) na kwotę 471.462,18 zł. oraz z dnia 10.03.1999 r. (...) na kwotę 536.170,14 zł., wystawionych przez Spółkę "E.-F." dla Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. za roboty budowlane wykonane przy budowie Szpitala Miejskiego w P. Wierzytelność ta nie zalicza się do wierzytelności wobec Skarbu Państwa enumeratywnie wymienionych w art. 64 par. 1 Ordynacji podatkowej. O potrąceniu tego rodzaju wierzytelności stanowi par. 2 art. 64 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania podatkowe podatnika podlegają potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych, przy czym muszą być jednocześnie spełnione warunki: a/ wierzytelność powstała z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług, b/ roboty, dostawy i usługi zostały wykonane w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, c/ potrącenie dokonane jest przez tego podatnika, wobec którego wierzytelność taka powstała, a potrącenie dokonane jest z tej wierzytelności.
W ocenie Izby Skarbowej zebrane w toku postępowania przez Urząd Skarbowy informacje dawały podstawę do odmowy potrącenia zobowiązań podatkowych z wierzytelności wynikających z rachunków załączonych do wniosków o potrącenie. Rachunki te zostały wystawione na Zakład Opieki Zdrowotnej w P. Jak wynika z pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. z dnia 12.04.1999 r. Zakład ten, noszący do dnia 31.12.1998 r. nazwę Zespół /a nie Zakład/ Opieki Zdrowotnej, z dniem 1.01.1999 r. stracił swój byt prawny jako państwowa jednostka budżetowa, a przekształcił się z tym dniem w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w P. mający osobowość prawną i pokrywający swoje zobowiązania własnymi środkami. Tak więc przedmiotowe rachunki wystawiono na nieistniejącego nabywcę robót budowlanych, wykonanych na budowie Szpitala Miejskiego w P. Według Izby Skarbowej jeżeli Spółka uważała, że należności wynikające z przedłożonych rachunków są wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę, to rachunki należało wystawić na Wojewodę. Przy tym roboty budowlane, za wykonanie których Spółka wystawiła powyższe rachunki, odebrano w dniach 26.01., 11.02. i 10.03.1999 r., a więc w okresie, kiedy już nie funkcjonował Zespół Opieki Zdrowotnej jako państwowa jednostka budżetowa. Wojewoda nie potwierdził, że zobowiązania wynikające z załączonych przez Spółkę rachunków, są zobowiązaniami Skarbu Państwa wzajemnymi, bezspornymi i wymagalnymi, przejętymi na mocy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną /Dz.U. nr 133 poz. 872/, a strona skarżąca nie wskazała innego reprezentanta Skarbu Państwa, który byłby uprawniony do dokonania takiego potwierdzenia zamiast państwowej jednostki budżetowej.
Izba Skarbowa nie kwestionując stanowiska strony zawartego w odwołaniu, że budowa Szpitala w P. była finansowana do dnia 31.12.1998 r. ze środków budżetu b. Wojewody C. - stwierdziła, iż nie oznacza to jednak, że wierzytelności Spółki powstałe po 1.01.1999 r. w związku z wykonywaniem w roku 1999 robót przy budowie tego szpitala, są wierzytelnościami podlegającymi potrąceniu w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej. Wobec nieistnienia już Zespołu Opieki Zdrowotnej w P., który był w 1998 r. państwową jednostką budżetową uprawnioną do płacenia rachunków wystawionych przez wykonawców robót przy budowie Szpitala Miejskiego w P., w tym Spółkę "E.-F.", Urząd Skarbowy mógł dokonać wnioskowanych potrąceń po uzyskaniu potwierdzenia od Wojewody, że wierzytelności Spółki "E.-F." są wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa bezspornymi i wymagalnymi. Potwierdzenia takiego Urząd nie uzyskał, jak również nie uzyskała Izba Skarbowa w odpowiedzi na swoje pismo skierowane do Wojewody w dniu 21.12.1999 r.
W piśmie z dnia 27 grudnia 1999 r. Urząd Wojewódzki wyjaśnił bowiem, że w 1999 r. inwestycję "budowa Szpitala Miejskiego w P." realizuje Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w P. i że wierzytelności Spółki "E.-F." z tego tytułu nie mogą być przejęte i potwierdzone jako zobowiązania Skarbu Państwa. Zdaniem Izby organy skarbowe nie są natomiast uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z umów cywilnoprawnych, a taką jest umowa zawarta w dniu 26.10.1998 r. pomiędzy Spółką "E.-F." a dawnym Zespołem Opieki Zdrowotnej w P. W ocenie Izby Skarbowej zgłoszone do potrącenia wierzytelności Spółki "E.-F." nie spełniają więc warunków umożliwiających dokonanie "kompensat" określonych przepisem art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W skargach na powyższe decyzje Spółka "E.-F." wniosła o ich uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy:
- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż Izba Skarbowa wydała zaskarżone decyzje bez zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do odmowy skompensowania zobowiązania podatkowego, pomimo spełnienia przesłanek potrącenia z art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej,
- naruszenie art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Izba Skarbowa wydała decyzje, w których stwierdziła, że nie bierze się pod uwagę załączonego do odwołania pisma Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1998 r.
Zdaniem strony skarżącej zobowiązania z tytułu robót budowlanych Szpitala w P. zawsze były zobowiązaniami Skarbu Państwa. Wynika to jednoznacznie z art. 34 Kc - Skarb Państwa jest zobowiązany jako podmiot praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.
Według skarżącej nieprawdą jest, że faktury zostały wystawione na nieistniejący podmiot, gdyż były one wystawione na Zakład /a nie Zespół/ Opieki Zdrowotnej /SP ZOZ/, czyli podmiot, który na mocy art. 47 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, przejął uprawnienia ZOZ. Właściwym do odbioru prac jest więc Dyrektor Zakładu /SP ZOZ/, który poprzednio był dyrektorem Zespołu Opieki Zdrowotnej i do dnia dzisiejszego upoważniony jest przez Wojewodę do kontynuowania inwestycji "Szpital w P.". W związku z tym Spółka była przekonana, że rachunki należy wystawiać na podmiot uprawniony do kontynuowania tej inwestycji.
W uzasadnieniach skarg podniesiono nadto zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także rozszerzono i doprecyzowano zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową, która nie zbadała dokumentów źródłowych w postaci protokołów odbioru robót budowlanych w dniach 26.01., 11.02. i 10.03.1999 r. Według strony skarżącej dokumenty te są jedynym dowodem potwierdzającym wymagalność zgłoszonych do potrącenia wierzytelności, bowiem art. 64 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wymogu potwierdzenia wymagalności wierzytelności przez Wojewodę.
Ponadto zdaniem skarżącej jej interes został naruszony również poprzez działania niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, a mianowicie Izba Skarbowa dokonała tego naruszenia wystosowując do Urzędu Skarbowego pismo z dnia 21.06.1999 r. rozstrzygające w sprawie, na podstawie którego Urząd wydał swoje decyzje.
Następnie do kolejnego pisma procesowego, skierowanego w dniu 7.12.2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca dołączyła kopie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 8.12.2000 r. (...) /nieprawomocnego/ w sprawie Spółki "E.-F." przeciwko Wojewodzie, którym Sąd utrzymał w mocy nakaz zapłaty z dnia 2.06.2000 r., czym zdaniem skarżącej Sąd jednoznacznie wskazał, że zobowiązanie z tytułu budowy szpitala w P. jest zobowiązaniem Skarbu Państwa, reprezentowanego od dnia 1.01.1999 r. przez Wojewodę. W piśmie tym podano, że zapadły już cztery podobne wyroki sądowe. Do pisma tego skarżąca dołączyła również pismo Ministra Finansów z dnia 12.12.2000 r., adresowane do Prezesa Zarządu Spółki z o.o. N. /jednego z członków Konsorcjum Wykonawczego inwestycji w P./, w którym Minister Finansów potwierdził, iż zobowiązania wynikające z umowy z dnia 26.10.1998 r. są zobowiązaniami Skarbu Państwa.
Do następnego pisma procesowego z dnia 6.02.2000 r. skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska dołączyła odpis uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w W. Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skargi Spółki "E.-F." są bezzasadne.
Zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek potrącenia. Ta szczególna forma zapłaty podatku przez potrącenie - w myśl art. 64 Ordynacji podatkowej - dotyczy tylko wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również określonych należności od państwowych jednostek budżetowych. Bezsporną jest wierzytelność wynikająca z prawomocnych wyroków sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych, z ugody zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, wierzytelność uznana przez dłużnika czy wynikająca z wykonywanych w sposób nie budzący zastrzeżeń umów cywilnoprawnych.
W świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej trudno uznać za bezsporną wierzytelność zgłoszoną do potrącenia przez Spółkę "E.-F.". W dołączonych do wniosków o potrącenie rachunkach uproszczonych Spółka wskazała jako podmiot zobowiązany do zapłaty należności Zakład Opieki Zdrowotnej w P., przy czym w skardze dodatkowo wyjaśniono, że rachunki te dotyczą Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Skutkiem wprowadzenia z dniem 1.01.1999 r. reformy administracji publicznej było m.in. to, że dotychczasowy Zespół Opieki Zdrowotnej w P. stracił byt prawny jako państwowa jednostka budżetowa, a stał się publicznym zakładem opieki zdrowotnej - w rozumieniu art. 35b ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1999 r. /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./, a mianowicie samodzielnym zakładem, pokrywającym z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań /ust. 1/, posiadającym osobowość prawną /ust. 3/. Zatem wierzytelność wobec takiego samodzielnego zakładu nie podlegała potrąceniu na podstawie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Przy tym wbrew sugestiom skarżącej przejęcie uprawnień dawnego ZOZ przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie wynika z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Przepis ten stanowi, iż z dniem 1.01.1999 r. jednostki samorządu terytorialnego przejmują uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Nadmienić przy tym wypada, że na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w ust. 2 tego artykułu. Prezes Rady Ministrów wydał w dniu 23 listopada 1998 r. rozporządzenie, w którym określił, że z dniem 1.01.1998 r. uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. przejął Powiat P. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2000 r. K 20/99 /OTK 2000 nr 5 poz. 140/ orzekł niezgodność art. 47 ust. 2 omawianej ustawy z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu określił dopiero na dzień 25.06.2001 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej, że zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż wierzytelność udokumentowana rachunkami wystawionymi przez skarżącą Spółkę jest jej bezsporną /podkr. NSA/ wierzytelnością wobec Skarbu Państwa. Wierzytelność ta nie wynikała bowiem ani z prawomocnego wyroku sądowego, ani z ostatecznej decyzji administracyjnej, nie została też uznana przez Wojewodę jako organ właściwy do reprezentowania w tym zakresie Skarbu Państwa po dniu 1.01.1999 r. W zmienionym z dniem 1.01.1999 r. stanie faktycznym i prawnym zarysował się natomiast spór co do podmiotu zobowiązanego do zapłaty należności z faktur za wykonanie robót budowlanych określonych w umowie zawartej przed reformą administracji publicznej.
Spór ten ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny i do jego rozstrzygania organy podatkowe nie mają kompetencji. Zresztą spór ten został już poddany rozstrzygnięciu przez sąd powszechny, bowiem jak wynika z pism procesowych uzupełniających skargi, w dacie wyrokowania przez NSA wniesione przez skarżąca sprawy z powództwa cywilnego były w toku /zapadły nieprawomocne wyroki Sądu I instancji/. Wyroki w tych sprawach, po ich uprawomocnieniu, będą mogły stanowić stanowić podstawę ewentualnego nowego wniosku o potrącenie zobowiązań podatkowych Spółki "E.-F." z wierzytelności wobec Skarbu Państwa - wzajemnej, wymagalnej i już bezspornej, bo wynikającej z prawomocnego wyroku sądowego.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wyrażenie przez organ wyższego szczebla w toku danej sprawy informacji co do sposobu jej rozstrzygnięcia, nie pozbawia organu I instancji przymiotu samodzielnie rozstrzygającego sprawę organu podatkowego.
Zatem wobec stwierdzenia, ze w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, warunkujące uchylenie zaskarżonych decyzji, należało na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy orzec jak w sentencji wyroku.