Uzasadnienie
Dnia 24 marca 1997 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. wystawiła rachunek na rzecz osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego za świadczone usługi rzeczoznawstwa. W maju 1997 r. obliczyła podatek należny według stawki 22 procent. Dnia 29 sierpnia 1997 r. przyjęła od usługobiorcy część zapłaty i dokonała korekty podatku należnego w części dotyczącej otrzymanej kwoty. Pozostałej należności Spółka nie otrzymała. Mimo to, w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r., dokonała korekty podatku należnego, zmniejszając go o 4.218 zł, tzn. o cały podatek obliczony z tytułu wspomnianego na wstępie rachunku. Spółka uznała, że zgodnie z par. 70 ust. pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, do usługi wymienionej w rachunku należało zastosować stawkę "0" procent. Natomiast warunki zastosowania wspomnianej stawki, przewidziane w ustępie 3 tego przepisu oraz skutki niespełnienia warunków, określone w ustępie 4, zostały wprowadzone przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej i dlatego nie powinny być brane pod uwagę. W szczególności podatnik może skorzystać ze stawki "0" procent, mimo nieotrzymania należności, o której mowa w par. 70 ust. 3 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia.
Korekty tej nie uznał Urząd Skarbowy, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r., określającej podatek od towarów i usług za luty 1998 r. i ustalającej zobowiązanie dodatkowe, stanowiące 30 procent "(...) zawyżenia zwrotu".
Od decyzji tej Spółka - która w międzyczasie zmieniła nazwę na "P. Polska" - wniosła odwołanie w części dotyczącej kwoty 4.218 zł i naliczonego od niej zobowiązania dodatkowego.
Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła odwołania i dnia 2 września 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu stwierdziła, że do jej kompetencji nie należy orzekanie o zgodności prawa podatkowego z Konstytucją RP, w związku z czym nie mogła wziąć pod uwagę argumentów strony, zmierzających do wykazania sprzeczności par. 70 ust. 3 i 4 przedmiotowego rozporządzenia z Konstytucją RP oraz z art. 50 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka P. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 i art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwróciła przy tym uwagę, że w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a nie rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r. powołane przez Izbę Skarbową. Tyle tylko, że treść par. 70 obu rozporządzeń była bardzo zbliżona.
Skarżąca podkreśliła, że zdaje sobie sprawę, iż warunki zastosowania stawki "0" procent wynikały wprost z par. 70 ust. 3 obu rozporządzeń. Wyraziła jednak pogląd, że przepisy te zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług (...) upoważniał bowiem Ministra Finansów do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent, a nie do ustalania dodatkowych warunków stosowania tej stawki. Zachodzi zatem sytuacja podobna do tej, która była przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 w odniesieniu do par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Trybunał uznał wówczas, że dodatkowe warunki, określone wyżej wymienionym przepisem, nie mieściły się w zakresie upoważnienia, zamieszczonego w art. 50 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie odmówił zastosowania par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /wyrok z dnia 7 maja 1996 r. SA/Po 2874/95 oraz z dnia 14 lutego 1996 r., III SA 608/95/.
W konsekwencji skarżąca uznała, że również par. 70 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. i związane z nim szczególne obowiązki ewidencyjne, określone w par. 70 ust. 4, nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Usługi wymienione w rachunku z dnia 24 marca 1997 r. objęte były zatem stawką "0" procent, mimo nieotrzymania zapłaty przez usługodawcę.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie wypowiadając się co do zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową, ani co do jego konstytucyjności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rację ma Izba Skarbowa, że w momencie wydawania decyzji nie była władna oceniać zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową. Gdy jednak sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane zagadnienie musiało być przedmiotem rozważań, gdyż zgodnie z art. 178 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sąd nie mógł zatem uchylić się od rozpatrzenia zarzutu sprzeczności rozporządzenia z ustawą. Skoro kwestia ta stanowiła zasadniczy przedmiot sprawy, Izba Skarbowa powinna w odpowiedzi na skargę przedstawić swój pogląd na temat legalności rozporządzenia. Uchylając się od wspomnianego obowiązku nie tylko naruszyła art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, ale przede wszystkim zubożyła postępowanie sądowe z punktu widzenia zasady kontradyktoryjności.
Przechodząc do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - jak już podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 /OTK ZU 1998 nr 1 poz. 1/ - art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ upoważnia Ministra Finansów jedynie do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatkową "0" procent. Ustalenie dodatkowych warunków, które powinien spełniać podatnik, nie mieści się w pojęciu "lista". Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) w części stanowiącej: "pod warunkiem, że podatnik (...)" jest niezgodny z art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) przez to, że wykracza poza granice upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia. Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny odmówił legalności par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 186/, akcentując niedopuszczalność stawiania warunków, od których spełnienia uzależniono "0" procent stawką podatkową i nakładania na podatnika dodatkowych obowiązków /por. wyrok z dnia 14 lutego 1996 r., III SA 608/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 279 i n.; wyrok z dnia 7 maja 1996 r., SA/Po 2874/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 77; wyrok z dnia 23 lipca 1996 r., I SA/Łd 258/96 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 2 str. 38 i n./.
W sprawie obecnie rozpatrywanej sytuacja jest analogiczna. Na podstawie tego samego art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) Minister Finansów ustanowił stawkę "0" procent w odniesieniu między innymi do usług w zakresie rzeczoznawstwa - do czego był upoważniony przez ustawodawcę - ale jednocześnie uzależnił stosowanie wprowadzonej stawki od szeregu warunków, w tym także od posiadania przez usługodawcę dowodu zapłaty za usługę. Mając na względzie, że delegacja ustawowa nie obejmowała możliwości określania warunków stosowania preferencyjnej stawki, tak jak to uczynił ustawodawca np. w art. 39 ust. 2 omawianej ustawy, warunki te Minister Finansów określił nielegalnie. Upoważnia to Naczelny Sąd Administracyjny do postawienia tezy, że par. 70 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a także par. 70 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ wydane zostały z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11. poz. 50 ze zm./. Sąd odniósł się do obu rozporządzeń, gdyż rachunek został wystawiony pod rządem pierwszego z nich, a korekty podatku dokonano już w czasie obowiązywania drugiego.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, Sąd odmówił zastosowania par. 70 ust. 3 i 4 obu rozporządzeń i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa zastosuje stawkę "0" procent do świadczonych przez skarżącą usług rzeczoznawstwa.