Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 7 września 1999 r., III SA 7086/98

Teza

Uprawnienia pracowników do nieodpłatnego abonamentu telefonicznego, zniżek w opłatach za rozmowy telefoniczne oraz limit wolnych od opłaty telefonicznych jednostek licznikowych są usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracowników i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 31.08.1998 r.:

• uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określonego zobowiązania strony za okres 5.07.-31.12.1993 r. oraz w części dotyczącej ustalonej kwoty sankcji w części przewyższającej 30 procent stwierdzonego zawyżenia,
• określiła wysokość zobowiązania strony za okres 5.07.-31.12.1993 r. w sposób podany w uzasadnieniu decyzji,
• w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że strona skarżąca pismem z dnia 11.03.1994 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na kompensatę /przerachowanie/ VAT do odliczenia wynikającego z rozliczenia za lipiec i sierpień 1993 r. w kwocie 43.918.146.000 starych zł z podatkiem dochodowym od osób prawnych za luty 1994 r. oraz pismem z 17.02.1994 r. o kompensatę /przerachowanie/ VAT do odliczenia wynikającego z rozliczenia za grudzień 1993 r. w kwocie 300 mld starych zł z podatkiem dochodowym od osób prawnych za styczeń 1994 r.

Strona złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. W pierwszej korekcie strona wykazała w poz. 59 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości /24.401.547 tys. zł starych/ 2.440.154 zł. Następną korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. strona złożyła 2.11.1993 r. w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ujętą w poz. 60 jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.058.869 /20.588.690 tys. starych zł/. Za sierpień 1993 r. strona złożyła również dwie korekty deklaracji VAT-7. W pierwszej korekcie deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.064.746 tys. starych zł. /2.406.474 zł, gdzie w poz. 22 jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazano kwotę /1.788.802 tys. zł starych/ 178.880 zł, która nie wynika z poprzednich deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. W następnej i ostatniej deklaracji VAT-7 za sierpień 1993 r. złożonej 2.11.1993 r. wykazano w poz. 22 jako nadwyżkę z poprzedniej deklaracji kwotę /20.588.690 tys. starych zł/ 2.058.869 zł /która to kwota zgodna jest z kwotą wykazaną w poz. 60 ostatniej złożonej korekty deklaracji za lipiec 1993 r./, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wniosła /43.918.146 tys. zł starych/ 4.391.814 zł/ i zadeklarowana została przez stronę jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc.

Właśnie o kompensatę kwoty 4.391.814 zł z podatkiem dochodowym wystąpiła strona pismem z 17.02.1994 r. do Urzędu Skarbowego. Poleceniem z dnia 28.03.1994 r. Urząd Skarbowy dokonał przerachowania ww. kwoty. Izba zauważyła, iż błędem było niewezwanie strony przez Urząd Skarbowy, aby skorygowała ona deklarację VAT-7 za sierpień 1993 r., w której kwota 4.291.814 zł została zadeklarowana do przeniesienia na następny miesiąc. Choć o słuszności postępowania Urzędu świadczy fakt, iż kompensaty dokonał na wyraźny wniosek strony oraz, że w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 1993 r. złożonej do Urzędu 10.11.1993 r. strona nie wykazała kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W świetle powyższego kierując się ekonomiką postępowania należało uznać, iż rozliczenie za lipiec i sierpień 1993 r. przeprowadzone zostały przez Urząd Skarbowy właściwie.

Rozpatrując zarzut strony dotyczący ustalonego VAT od świadczonych nieodpłatnych usług telekomunikacyjnych na rzecz pracowników TP S.A. Izba uznała, iż jest on bezzasadny. Strona powyższą czynność potraktowała jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż do bezpłatnego świadczenia tego typu usług została zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności oraz Zarządzeniem Nr 82 Ministra Łączności z dnia 20 października 1987 r.

Zdaniem strony przyznane ww. przepisem ulgi wynikają bezpośrednio ze stosunku pracy, a zatem nieodpłatne świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz zatrudnionych pracowników uznała ona za zwolnione od podatku. Izba powyższego poglądu strony nie podzieliła. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o VAT zwolniona jest od podatku działalność m.in. obejmująca przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od VAT objęta jest działalność za którą otrzymane są ww. przychody tzn. pracownicy otrzymujący tego typu przychody nie płacą od tych przychodów VAT. W przedmiotowej sprawie zwolnienie to nie ma zastosowania, gdyż strona nie jest pracownikiem otrzymującym przychód z tytułu wykonywanej pracy, zatem zwolnienie to nie ma do niej zastosowania. Natomiast nieodpłatne świadczenie usług telekomunikacyjnych na potrzeby osobiste pracowników jest zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje w sytuacji wykonania wyżej wymienionych czynności na potrzeby osobiste pracowników bez względu na fakt, że świadczona usługa /przekazany towar/ stanowi ekwiwalent za wykonaną pracę, istotnym bowiem jest tu to, iż przekazywane towary /świadczone usługi/ wykorzystywane były poza zakładem pracy.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym wpłaty do budżetu kwoty 510.710,60 zł /wysokość skorygowana pismem procesowym strony z 9.12.1998 r. do kwoty 387.790 zł/ oraz podatku należnego od nieodpłatnych usług telekomunikacyjnych na rzecz pracowników TP S.A.

Decyzji w tym zakresie strona zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie przepisów postępowania administracyjnego /art. 7 Kpa/ poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony organy skarbowe błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjęły bowiem, że wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 1993 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została przez stronę zadeklarowana jako kwota do zwrotu i zwrotu takiego dokonano na rachunek bankowy podatnika, przy czym przyjęto, iż w momencie dokonywania zwrotu faktyczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była /z uwzględnieniem naliczonych sankcji/ niższa o 510.710,60 zł od kwoty zadeklarowanej do zwrotu. Co zdaniem strony jest niezgodnie ze stanem faktycznym, gdyż w deklaracjach VAT-7 z dnia 2.09.1993 r. za lipiec 1993 r. oraz z dnia 8.10.1993 r. za sierpień rzeczywiście zadeklarowała do zwrotu na swój rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwocie 2.440.154,70 zł i 2.406.474,60 zł. Kwoty te jednak nie zostały przekazane na jej rachunek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna. Postawiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania jak również prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów:

Strona skarżąca złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. W pierwszej korekcie wykazała w poz. 59 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.401.547 tys. zł. Drugą korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. strona złożyła 2.11.1993 r. w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ujętą w poz. 60 jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.588.690 tys. zł.

Za sierpień 1993 r. strona złożyła również dwie korekty deklaracji VAT-7. W pierwszej z tych korekt wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.064.745 tys. zł, gdzie w poz. 22 jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazano kwotę 1.788.802 tys. zł, która nie wynikała z poprzednich deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r. W następnej i ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 1993 r. złożonej 2.11.1993 r. strona wykazała w poz. 22 jako nadwyżkę z poprzedniej deklaracji kwotę 20.538.690 tys. zł, która to kwota zgodna była z kwotą wykazaną w poz. 60 ostatniej złożonej korekty deklaracji za lipiec 1993 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 43.918.146 tys. zł i zadeklarowana została przez stronę jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc.

W tym miejscu należy podkreślić, że w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień złożonej do Urzędu Skarbowego 10.11.1993 r. strona skarżąca nie wykazała kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Twierdzenie skarżącej, że takiej nadwyżki nie wykazała na życzenie Urzędu Skarbowego nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wprost przeciwnie, zaprezentowany wyżej stan faktyczny świadczy o tym, że późniejsza kompensata kwoty 43.918.146 tys. zł z zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyła nadwyżki z sierpnia. Wynika to z treści dwóch pism strony skarżącej z dnia 17.02.1994 r. i 11.03.1994 r., w których w pierwszym piśmie strona zwróciła się o kompensatę VAT do odliczenia wynikającego z rozliczenia za grudzień 1993 r. w kwocie 300 mld zł z podatkiem dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 1994 r., w drugim zaś o wyrażenie zgody na kompensatę VAT do odliczenia wynikającego z rozliczenia za lipiec i sierpień 1993 r. w kwocie 43.918.146 tys. zł z podatkiem dochodowym od osób prawnych za luty 1994 r.

Znamienne, że w drugim przywołanych pism strona podała, że dokonanie tej kompensaty umożliwi zamknięcie rozliczenia rocznego podatku VAT za 1993 r. Nie może wiec być tak, jak twierdzi strona w skardze, że w marcu 1994 r. nastąpiło zarachowanie pewnej części istniejącej w tym czasie kwoty nadpłaty na koncie VAT na konto podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących świadczonych nieodpłatnych usług telekomunikacyjnych na rzecz pracowników. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że uprawnienia pracowników TP S.A. do nieodpłatnego abonamentu telefonicznego, zniżek w opłatach za rozmowy telefoniczne oraz limit wolnych od opłaty telefonicznych jednostek licznikowych są usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracowników i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Z treści tegoż przepisu wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są świadczone usługi na potrzeby osobiste pracowników. Jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia potrzeby osobiste pracownika to kierując się literalnym brzmieniem tegoż określenia należy przyjąć, iż są to potrzeby odnoszące się bezpośrednio do danej osoby, będące własnością danej osoby /por. Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979 r. t. II, str. 563/. Podobnie - "cele prywatne" - odniósł się do tegoż określenia J. Kamiński, W. Maruchin w komentarzu do ustawy o VAT /Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 53/. W kontekście przytoczonych wyżej uwag nie może nasuwać wątpliwości, że świadczenia w postaci np. prawa do nieodpłatnego abonamentu telefonicznego czy zniżki w opłatach za rozmowy telefoniczne są świadczeniami na potrzeby osobiste pracownika. Nie zmienia tego fakt, że do powyższych świadczeń strona skarżąca została zobligowana m.in. ustawą z dnia 23 listopad 1990 r. o łączności. Oczywiście inny jest charakter świadczeń wynikających bezpośrednio ze stosunku pracy /np. na BHP/, ale w sprawie niniejszej tego rodzaju okoliczności nie mają miejsca.

Sąd nie podzielił wywodów skarżącej co do zastosowania w jej przypadku art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił /w brzmieniu obowiązującym w 1993 r./, że zwalnia się od podatku od towarów i usług działalność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei ten ostatni przepis stanowił, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku VAT objęta jest działalność przynosząca przychody o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy wyłącznie pracowników /osoby fizyczne będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych/, którzy od tych przychodów nie płacą podatku VAT. Twierdzenie skarżącej, że skoro ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 6 użył określenia działalność, to znaczy odniósł je zarówno do pracownika jak i pracodawcy, jest błędne, albowiem określenie działalność należy odnieść wyłącznie do tego kto uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.