Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 4 kwietnia 2000 r., III SA 709/99

Teza

Brak złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego tudzież jego zwrotu.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 29 listopada - 10 grudnia 1996 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. stwierdzono, że Strona nie złożyła deklaracji podatkowych za okres marzec-grudzień 1995 r. i lipiec-wrzesień 1996 r., pomimo że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była do tego zobowiązana oraz iż w rozliczeniu za miesiące: styczeń, maj i czerwiec 1996 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie kwot podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną i w rozliczeniu za styczeń 1996 r. wykazała sprzedaż usług zwolnionych od podatku na kwotę 17.413 zł jako sprzedaż opodatkowaną stawką "0" procent. W związku z powyższym Urząd Skarbowy W.-P. /właściwy po zmianie siedziby przez Stronę/ wydał decyzję z dnia 27 stycznia 1998 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 1995 i 1996 rok.

Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 18 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu podnosząc, że zgodnie z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - jeżeli Strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ zdaniem Izby nie zapewniono czynnego udziału pełnomocnikowi oraz nie umożliwiono mu zapoznania ze zgromadzonym materiałem - wydano decyzję jak wyżej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym uczestniczył pełnomocnik Strony, Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 16 czerwca 1998 r. określił i ustalił zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości oraz określił zaległości podatkowe za okres luty-grudzień 1995 r. i lipiec-październik 1996 r. Od powyższej decyzji pełnomocnicy Strony wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, iż naruszono przepisy:

• art. 187 Ordynacji podatkowej, nie przyjmując za dowód złożenia deklaracji podatkowych dokonania zwrotu podatku naliczonego przez Urząd Skarbowy,
• art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mylnie przyjmując, że Urząd dokonał zwrotu automatycznie bez sprawdzenia deklaracji za miesiące poprzednie,
• art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe cytowanie błędnej - zmienionej przez Urząd - treści oficjalnego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r.

Ponadto pełnomocnicy Strony stwierdzili, że zwrot podatku za czerwiec i październik 1996 r. jest niezbitym dowodem, iż deklaracje za poprzednie miesiące znajdowały się w Urzędzie Skarbowym W.-Ś., a zatem pominięcie tego dowodu w decyzji Urzędu Skarbowego zdaniem pełnomocników jest rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnicy Strony podnieśli, że Urząd dokonał nadinterpretacji prawa, zmieniając na niekorzyść Strony treść oficjalnego pisma Ministerstwa Finansów, dotyczącego prawa do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku niezłożenia deklaracji do urzędu skarbowego. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez pełnomocników Strony jest nieustosunkowanie się Urzędu do przedstawionych przez pełnomocników dowodów, które mają zasadnicze znaczenie w sprawie.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdziła, iż argumenty podniesione przez pełnomocników Strony nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia 18 lutego 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Na decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej, iż żaden przepis prawa nie nakazuje podatnikowi posiadania dowodów nadania /potwierdzenia/ złożenia deklaracji VAT-7. Pełnomocnicy zaznaczyli, że w siedzibie spółki znajdowały się deklaracje podatkowe, łącznie z rejestrami dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzają, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec i październik 1996 r. nastąpił na podstawie deklaracji za te miesiące - w deklaracjach tych zebrane zostały kwoty podatku z przeniesienia z poprzednich miesięcy, a zatem argument, że podatnik nie składając zdaniem Urzędu Skarbowego deklaracji zrezygnował z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest nieprawdziwy. Zdaniem pełnomocników Strona rozliczyła podatek w sposób "narastający" zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pełnomocnicy zarzucili, iż Urząd skoncentrował się na problemie sprawdzenia kompletności deklaracji, natomiast pomija fakt zwrotu podatku właśnie na podstawie deklaracji, które w pozycji "kwota do przeniesienia" zawierały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy. W skardze zwrócili uwagę na zmianę brzmienia od 1 stycznia 1997 r. przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zdaniem pełnomocników zmianą powyższego przepisu doprecyzowano kto powinien składać deklaracje VAT-7 - podatnicy u których powstał obowiązek zapłaty podatku na rachunek Urzędu. W związku z powyższym, skoro za kontrolowany okres 1995-1996 nie powstał u Strony obowiązek zapłaty na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego /podatek naliczony przewyższał podatek należny/ - to podatnik nie był obowiązany składać w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7.

Wobec tego pełnomocnicy CEPP Sp. z o.o. stwierdzili, że Strona miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, a zatem skarga jest zasadna.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze zauważono:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że Urząd określi je w innej wysokości. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy mógł dokonać zwrotu różnicy podatku ratalnie w dwóch równych ratach w ciągu dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wystąpiła sytuacja uzasadniająca zwrot podatku /od 1 kwietnia 1997 r. Urząd Skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego/. Jednak ratalny zwrot nie był obligatoryjny ani nie był dokonywany automatycznie w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Dlatego niedokonanie zwrotu w dwóch ratach nie stanowi dowodu, że rozliczenia za poprzednie miesiące zostały złożone lub, że są prawidłowe. Dokonanie przez Urząd Skarbowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w całości nie jest równoznaczne z przyjęciem, iż dane zawarte w deklaracji podatkowej są prawidłowe. Zwrot różnicy podatku jest czynnością techniczną nie wymagającą każdorazowego sprawdzenia pod względem merytorycznym przed dokonaniem zwrotu. Czynności tej nie można uznać za dowód, iż sporne deklaracje były w posiadaniu Urzędu, czy też że zostały do niego złożone. Urząd skarbowy również po dokonaniu zwrotu różnicy podatku może wszcząć postępowanie wyjaśniające, co nie jest sprzeczne z treścią art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołana ustawa stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o naliczony /art. 19 ust. 1/ a dokonuje tego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3/. Oznacza to, że możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy od woli podatnika. Podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i rozliczając się, decyduje, czy skorzysta z przysługującego mu przywileju, czy też nie. Może on jednak skorzystać z tego prawa wyłącznie obniżając VAT w złożonej we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej. Jest ona bowiem zewnętrznym przejawem rozliczenia. Niezłożenie deklaracji i określenie przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług powoduje utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Stanowisko to znalazło - jak wskazała Izba Skarbowa potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. W związku z powyższym posiadanie przez Stronę niezbędnej dokumentacji /faktury, stosowne rejestry, wypełnione deklaracje, które nie zostały złożone w Urzędzie Skarbowym/ nie jest równoznaczne ze skorzystaniem z prawa, o którym mowa powyżej.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Jednak organ powinien opierać się na całym zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, a dokonując wszechstronnej oceny znaczenia i wartości tych dowodów dla toczącej się sprawy, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami życiowego doświadczenia. Według Izby Skarbowej, bezsporny jest fakt, iż Strona nie posiadała dowodów potwierdzających złożenie przedmiotowych deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracji tych nie ma również w posiadaniu Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. oraz Urzędu Skarbowego W.-P. Urzędy te nie dysponują też dowodami, iż deklaracje te zostały złożone. Izba Skarbowa podkreśliła w odpowiedzi na skargę, że skoro Strona, która zamierza wywodzić skutki prawne z określonych faktów, faktów tych nie udowodniła, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia w postępowaniu, a zatem twierdzenie przez zobowiązanego, że deklaracje podatkowe zostały złożone, bez okazania dowodu potwierdzającego ich złożenie, przy jednoczesnym ich braku w Urzędzie Skarbowym - nie może być uwzględnione.

Wniesiono wobec tego o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. O zajętym przez Sąd stanowisku przesądziła jedna, zasadnicza dla wywiedzionej z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń konkluzji prawnej, okoliczność. Jak wynika z analizy akt sprawy, w tym porównania ze sobą twierdzeń i wniosków strony skarżącej z wywodami uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji, nie odpowiedziano na pytanie: w jaki sposób bez złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 nastąpił zwrot podatku za czerwiec i październik 1996 r.? Kwestię tę podniesiono m.in. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 września 1998 r. wskazując, iż podstawą zwrotu nie mógł być /jak to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji/ art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz czynność w postaci złożenia deklaracji. Do zarzutu tego nie odniesiono się w istocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymując ujawnioną wcześniej argumentację co do tego, iż na mocy art. 21 ust. 6 powołanej ustawy, "organ podatkowy jest obowiązany do dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia przez podatnika" /s. 2 uzasadnienia/. Nie wyjaśniono tym samym, jak technicznie możliwe było dokonanie zwrotu bez złożenia deklaracji. Oznacza to, iż w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie obalono nader mocnego domniemania faktycznego, na które zwróciła uwagę skarżąca Spółka. W konsekwencji, pozostała nie wyjaśniona istotna wątpliwość, co musi być uznane za lukę w ustaleniach faktycznych.

Należy także podkreślić, iż choć zdaniem organów podatkowych żadna z deklaracji Spółki nie wpłynęła do Urzędu Skarbowego, nie uzasadniono bliżej tego twierdzenia, ograniczając się do spostrzeżenia o braku stosownych poświadczeń lub pocztowych dowodów nadania wspomnianych dokumentów. Można byłoby zgodzić się z tym poglądem, gdyby nie fakt, że jednak dokonano zwrotu podatku za dwa miesiące 1996 r., co przecież musiało być następstwem przedłożenia właściwemu organowi odpowiedniego rozliczenia. Niejasne przy tym jest, jak trzeba rozumieć ujawnienie w czasie kontroli zarówno oryginałów, jak i kopii deklaracji /według jakiego kryterium tak zakwalifikowano te dokumenty?/. Chodzi więc o to, że w trakcie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe nie odnosiły się do głównego zarzutu podniesionego przez Spółkę i nie wyjaśniły jak - w sensie technicznym /nie zaś na podstawie jakich przepisów prawa/ - doszło do zwrotu podatku za czerwiec i październik 1996 r.

Dla wydania w rozpoznanej sprawie prawidłowej, nie budzącej zastrzeżeń i w pełni zrozumiałej decyzji niezbędne jest zatem odniesienie się do wskazanej przez Spółkę wątpliwości natury faktycznej /uzupełnienie w tym zakresie poczynionych ustaleń/. Należałoby w szczególności wyjaśnić, czy - w ocenie organów podatkowych - można z całą pewnością wykluczyć fakt zaginięcia deklaracji w urzędzie skarbowym /w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji o możliwości takiej w ogóle się nie wspomina/.

Wobec błędów i uchybień postępowania wyjaśniającego, łączących się z naruszeniem art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji, o kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.