Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. decyzją z 6.1.1998 r. umorzył postępowanie i odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 626 208 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r. złożonej przez "C." SA 12.12.1997 r.
Organ I instancji stwierdził, iż 1.7.1997 r. "C." SA została wykreślona z rejestru osób prawnych postanowieniem Sądu Rejonowego w W., natomiast 4.7.1997 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30.6.1997 r. Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że brak jest przesłanek do dokonania zwrotu podatku w kwocie 626.208 zł z uwagi na fakt nieistnienia strony.
Izba Skarbowa w W. decyzję tę utrzymała w mocy.
Odrzuciła ona twierdzenie strony, że korektę deklaracji złożyła - jako sukcesor spółka "H." SA. Z danych zawartych w deklaracji oraz podpisu osoby reprezentującej podatnika jednoznacznie wynikało, że korektę deklaracji złożyła nieistniejąca już spółka "C." SA.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz zapis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie "C." SA utraciła prawo do zwrotu różnicy podatku. Zauważyła także, że połączenie spółek przez inkorporację nie rodzi - do 31.12.1997 r. skutków publicznoprawnych, lecz wywiera jedynie skutki cywilnoprawne.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie jak odwołanie wniosła "C." SA, w skład której weszła spółka będąca pierwotnie podatnikiem. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła jej naruszenie:
- prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 2 i 6, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 465 par. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy,
- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 324 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 208 ordynacji podatkowej organ administracji państwowej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Skarżąca stwierdziła, iż taka bezprzedmiotowość nie miała miejsca. Skarżąca nie podziela także poglądu Izby Skarbowej w W., iż przepis art. 93 par. 1 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jej zdaniem, z uwagi na fakt, iż sprawa nie została rozpatrzona przed 1.1.1998 r. Izba Skarbowa w W. obowiązana była do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie ordynacji podatkowej.
Ponadto prawo do sukcesji w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywodzi z art. 465 par. 3 Kh, powołując się na wyrok NSA z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Gd 2508/94 oraz fakt, iż jest generalnym następcą prawnym zlikwidowanej spółki.
Izba Skarbowa W. nie podzieliła tych poglądów i wniosła o oddalenie skargi.
Za zasadny formalnie uznała jedynie zarzut naruszenia art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej. Był to jedynie błąd formalny nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Spółka "C." SA poprzez inkorporację została połączona ze spółką "H." SA. Fakt połączenia spółek nie powoduje jednak przeniesienia prawa do zwrotu podatku spółki przejętej na spółkę przejmującą. Połączenie spółek nie rodzi bowiem skutków publicznoprawnych, lecz jedynie skutki cywilnoprawne. Skutki prawnopodatkowe - bo takie są przedmiotem sporu - nie są stosunkami cywilnoprawnymi i nie mogą być kształtowane przez kodeks handlowy.
W przepisach ustawy o VAT czy też ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obowiązującej do 31.12.1997 r. - brak jest uregulowań prawnych umożliwiających przejęcie prawa do zwrotu nadwyżki podatku przez spółkę przejmującą.
Połączenie spółek nastąpiło w 1997 r., a więc w okresie, w którym brak było przepisów materialnych prawa podatkowego umożliwiających sukcesję prawa do zwrotu podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w W. nie podziela więc poglądu strony, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 93 par. 1 ordynacji podatkowej. Art. 324 par. 1 ordynacji podatkowej dotyczy jedynie trybu rozpatrzenia, czyli z zakresu prawa procesowego. Natomiast w zakresie prawa materialnego dane zdarzenie musi być rozpatrzone na podstawie takiego stanu prawnego, jaki obowiązywał w chwili wystąpienia danego zdarzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Orzekający w sprawie niniejszej skład sędziowski stoi na stanowisku wyrażonym nie tylko w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Gd 2508/94, ale również w innych wyrokach, np. III SA 422/94, czy też III SA 863/94, iż sukcesja uniwersalna, w tym przewidziana w art. 463 i nast. Kh, wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych, a więc również i podatkowych.
Przepis powyższy jest normą ustrojową dla spółek akcyjnych sytuującą je w całym systemie prawnym. Stąd też jeżeli przepis art. 465 par. 3 Kh będący normą rangi ustawowej mówi o wstąpieniu przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, to nie ma powodów do ograniczania jej zasięgu tylko do zakresu stosunków cywilnoprawnych.
Skutek w postaci przejęcia praw i obowiązków spółki przejętej powołany przepis wiąże z chwilą wykreślenia spółki przejętej z rejestru handlowego. Skoro następuje on z mocy prawa, to w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie inkomparacja spółki nastąpiła w lipcu 1997 r., bezprzedmiotowa jest argumentacja skargi, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 93 par. 1 w zw. z art. 324 par. 1 ordynacji podatkowej, gdyż skutek w postaci sukcesji generalnej nastąpił przed wejściem w życie ordynacji podatkowej, co nastąpiło 1.1.1998 r.
Stanowisko Izby Skarbowej w W. co do zakresu sukcesji w przypadku łączenia spółek wydaje się być nieuprawnionym rozciągnięciem poglądu o braku możliwości przenoszenia obowiązków podatkowych na drodze umów cywilnoprawnych, co jest jednak zupełnie innym zagadnieniem.
Co charakterystyczne, poglądu organu II instancji nie podzielił Urząd Skarbowy w W., który nie kwestionował przejęcia uprawnień podatkowych wchłoniętej spółki przez jej następczynię. Swoje rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzeniu oparł na fakcie złożenia tak deklaracji podatkowej, jak i jej korekty przez "C." SA, a więc podmiot już nieistniejący.
Strona skarżąca powyższą istotę rozstrzygnięcia organu I instancji /które Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy/ właściwie pomija milczeniem, twierdząc niezgodnie z prawdą, że deklarację korygującą z 8.12.1997 r. złożyła "H." SA. Twierdzenie takie zawiera zarówno odwołanie, jak i skarga, pomimo że kwestię tę zgodnie ze stanem faktycznym wyjaśniła Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu swojej decyzji.
Deklaracja korygująca z 8.12.1997 r. w rubryce danych podatnika wymienia "C." SA. Podpisana jest ona przez S.Ł. - prezesa. S.Ł. był prezesem zarządu nieistniejącej już spółki. W spółce skarżącej zajmował, zgodnie z odpisem z rejestru handlowego, stanowisko wiceprezesa zarządu nie posiadającego uprawnienia do jednoosobowego reprezentowania spółki.
Pomimo to Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za zbyt formalistyczne i nie uwzględniające obowiązujących w 1997 r. zasad postępowania administracyjnego, które zasadzają się na ograniczonym formalizmie.
Deklaracje podatkowe są formą podania w postępowaniu administracyjnym.
W sytuacji gdy Urzędowi Skarbowemu w W. były znane przekształcenia podmiotowe, jakie spowodowały likwidację spółki składającej deklarację oraz identyfikacja podmiotu będącego jej następcą prawnym, należało skarżącą spółkę wezwać do usunięcia braków, co pozwoliłoby na spełnienie przez deklarację wymogów odpowiadających prawu, i to w terminie i pod rygorem określonym w art. 64 par. 2 Kpa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 tego przepisu ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.