Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalono, że PHU Spółka z o.o. niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów:
- odsetki w kwocie 187.605.200 zł od kredytu bankowego przejętego umową cywilnoprawną od firmy Eksport-Import G. Ch.,
- różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych na koniec roku obrotowego w wysokości 205.379.500 zł, dotyczące rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi w ramach umów barterowych,
- wartość otrzymanych nieodpłatnie konserw z Fabryki Konserw w K. w wysokości 179.551.800 zł.
W związku z powyższym spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1993 r. o 572.540.000 zł i należny podatek o kwotę 229.016.000 zł.
Na żądanie spółki sprawa została skierowana na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W wyniku tego Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 1994 r. ustalił dla spółki podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1993 nie uznając za koszty uzyskania przychodów wyżej wymienionych kosztów.
W odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego spółka zarzuciła, iż jest ona niezgodna zarówno z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, jak również z przepisami kodeksu cywilnego. Zdaniem spółki, przepisy te pozwalały na zaliczenie odsetek od kredytu przyjętego od firmy Eksport-Import G. Ch. i spłaconego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zarzutu tego spółka nie podtrzymała w skardze wniesionej później do NSA.
Uznając za pozbawione podstaw prawnych stanowisko urzędu skarbowego odmawiające zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 205.319.500 zł spółka wskazała, iż specyfika rozliczeń barterowych wymaga ustalenia różnic kursowych walut, w których rozliczony jest barter na koniec roku obrotowego w sytuacji - gdy jak miało to miejsce w 1993 r. - realizowane były kontrakty, które nie kończyły się z końcem roku. Przy umowie barterowej, gdy nie dochodzi do zapłaty walutą nie można mówić o zapłacie, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można mówić natomiast o rozliczeniu wartościowym kontraktu, przy czym często wynikające z rozliczenia nadwyżki eksportowe lub importowe są przenoszone na inny kontrakt realizowany między stronami. W przypadku kontraktów kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, zawartych z firmami "J." w K. i "K." w R., gdyby nie uwzględnić przeliczonych różnic kursowych na koniec roku obrotowego, to wynikający z rozliczeń kurs dolara byłby kilkakrotnie wyższy od kursu średniego.
Spółka ustalając różnice kursowe wiążące się z powyższymi kontraktami barterowymi, na koniec roku obrotowego urealniła do rozliczeń kurs dolara, a ustalona w ten sposób kwota różnic kursowych na dzień 31 grudnia 1993 r. stanowiła - jej zdaniem - koszt uzyskania przychodu w roku obrotowym i powinna zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym 1993.
Stanowisko urzędu skarbowego nie uznające za koszt uzyskania przychodu kwoty 179.551.800 zł spółka uznała za wątpliwe, ponieważ urząd ten przyjął, że nie poniosła ona żadnych innych kosztów - poza opłatami granicznymi - otrzymując dostawy konserw z Fabryki Konserw w K. Tymczasem po otrzymaniu konserw z tej fabryki w ramach przyjętego kontraktu barterowego od firmy Eksport-Import G. Ch. spółka w dniu 1 lutego 1993 r. dokonała z ww. firmą dostawy oleju hydraulicznego do przedsiębiorstwa "J." w K. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 16 listopada 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. Podtrzymując stanowisko organu I instancji w sprawie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 205.379.500 zł. izba skarbowa wyjaśniła, iż rozliczenie różnic kursowych dla celów bilansowych regulują przepisy par. 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Ustalone do bilansu dodatnie i ujemne różnice kursowe dotyczą należności, roszczeń oraz zobowiązań, nie są jednak uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Na wysokość dochodu do opodatkowania wpływają tylko te różnice kursowe, które powstały na dzień faktycznego otrzymania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ bądź faktycznego poniesienia kosztu, o czym stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wobec powyższego ustalona dla celów bilansowych na koniec roku obrotowego kwota różnic kursowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.
Jeżeli chodzi o kwestię kosztów związanych z otrzymaną przez spółkę dostawą konserw izba skarbowa wskazała, iż z materiału dowodowego wynikało, że spółka przejęła w trakcie realizacji od firmy Eksport-Import G. Ch. kontrakt barterowy z Fabryką Konserw Rybnych w K. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółka otrzymała nieodpłatnie konserwy rybne z Fabryki Konserw Rybnych w K. o wartości 179.551.800 zł. Twierdzenie, że zapłaciła za te konserwy wysyłając olej hydrauliczny o wartości 9.849,09 USD nie było zasadne, ponieważ olej hydrauliczny spółka wysłała do Przedsiębiorstwa Połowowego "J." w ramach kontraktu Nr 4. Potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy rozliczenie tego kontraktu oraz fakt, że każdy kontrakt zawarty z daną fabryką rozlicza się oddzielnie. Z materiału dowodowego wynika, że koszty związane z konserwami otrzymanymi przez spółkę poniosła wcześniej firma Eksport-Import G. Ch.
Na decyzję izby skarbowej spółka "U." wniosła skargę, w której zakwestionowała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych oraz odpowiedniej części wartości otrzymanych nieodpłatnie konserw z Fabryki Konserw w K. zarzucając, że stanowisko izby skarbowej było niezgodne z przepisami art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisami par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
W sprawie różnic kursowych skarżąca wywodzi, iż treść par. 24 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r., aczkolwiek nie odnoszącego się wprost do rozliczeń barterowych, pozwala przyjąć ustalone różnice kursowe na koniec roku obrotowego jako koszty przychodu, a nie jak utrzymuje izba skarbowa na dzień faktycznego otrzymania przychodu. W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowań dotyczących rozliczeń barterowych stanowisko izby skarbowej jest wynikiem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisy tej ustawy.
Również za nieuzasadnione uznaje skarżąca stanowisko izby skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 179.551.800 zł.
Wprawdzie w ramach przyjętego od firmy Eksport-Import G. Ch. kontraktu zawartego z Fabryką Konserw w K. otrzymała od tej Fabryki konserwy wartości 179.551.800 zł, jednakże w tym samym roku podatkowym wykonała za kwotę 9.849,09 USD dostawę oleju hydraulicznego do Przedsiębiorstwa "J." w K. Stąd tylko różnica wynikająca z potrącenia wartości tej dostawy z wartości dostawy konserw nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreśliła m.in., że skarżąca niewłaściwie interpretuje pojęcie różnić kursowych, za które uważa różnicę między wartością towarów wyeksportowanych a wartością towarów sprowadzonych z zagranicy w ramach umowy barterowej w danym roku podatkowym. Powstanie różnic kursowych określają przepisy art. 12 ust. 2 i 3 /po stronie przychodów/ i art. 15 ust. 1 /po stronie wydatków - kosztów/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy umowach barterowych nie występują faktyczne płatności w walutach obcych, jak również nie uzyskuje się faktycznego przychodu w tych walutach. Ze względu na uregulowania w zakresie prawa celnego i zasady księgowania operacji gospodarczych przychód z eksportu zarachowuje się w wartości przyjętej według średniego kursu waluty z dnia dokonania transakcji, tj. wysłania towaru za granicę i odpowiednio koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy przyjmuje się według wartości celnej z dnia sprowadzenia towaru oraz według średniego kursu waluty.
Wobec powyższego nie może być mowy o różnicach kursowych tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia kontrahentów z tytułu umowy barterowej są zupełnie odmiennym zagadnieniem od ustalania dochodu z działalności gospodarczej jednostki dla ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podniesiony w skardze zarzut niewłaściwej /rozszerzającej/ interpretacji przepisów przez izbę skarbową należało uznać za chybiony. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych decydujące znaczenie miało pojęcie różnic kursowych określone w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepisy te, w zakresie różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na wysokość przychodu lub kosztów jednoznacznie nawiązują do przychodów faktycznie uzyskanych i faktycznie poniesionych kosztów. I tak w zakresie przychodów art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl ust. 2a przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut. Ust. 3 art. 12 za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a jeżeli przychody te są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.
Podobnie sytuacja przedstawia się po stronie wydatków /kosztów/, gdzie art. 15 ustawy mówi o wydatkach poniesionych, a w zakresie ustalania różnic kursowych nawiązuje do dnia faktycznej zapłaty. Te regulacje, które w sposób jednoznaczny określają różnice kursowe mogące mieć wpływ na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, strona skarżąca pomija w swojej argumentacji.
Podobnie sytuacja przedstawia się po stronie wydatków /kosztów/. Art. 15 ustawy mówi o kosztach poniesionych, a w zakresie ustalania różnic kursowych nawiązuje do dnia faktycznej zapłaty.
Zasadnie więc przyjęła izba skarbowa, że skoro umowy, których dotyczy kwota 205.379.500 zł były umowami barterowymi, charakteryzującymi się tym, że wprawdzie wartość ich wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia realizowane były w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności w tych walutach, to powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych nie mogły mieć zastosowania.
Jeśli zaś chodzi o nie uznanie kosztów związanych z otrzymaną dostawą konserw to trudno zarzucić organom podatkowym, że stanowisko w tej kwestii wynikało z dowolnej oceny materiału dowodowego. Ze znajdujących się w aktach dokumentów, na które powołała się izba skarbowa wynikało, że adresatem dostawy oleju hydraulicznego była inna firma niż ta, od której skarżąca otrzymała dostawę konserw. Zatem nie było podstawy do uznania wartości tego oleju jako kosztu związanego z dostawą konserw.
Skoro więc Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa skarga, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.