Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 13 lipca 1999 r., III SA 7148/98

Teza

Udzielenie licencji, także na prawo korzystania ze znaku towarowego, z jednej strony nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z drugiej zaś strony nie stanowi "usługi", gdyż przedmiotem umowy jest korzystanie z prawa.

Uzasadnienie

W toku kontroli skarbowej w firmie "K." będącej własnością Jerzego K. przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w okresie maj-sierpień 1996 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1994 i 1995 stwierdzono m.in. że umową z dnia 28 września 1992 r. Jerzy K. nabył od firmy "Ko." Sp. z o.o. w N. znak towarowy - słowno-obrazkowy. Kolejną umową z dnia 2 października 1992 r. nazwaną "umowa licencji" J.K. udzielił niewyłącznej licencji na używanie znaku towarowego słowno-obrazkowego "Ko." firmie K.H. SA w W. W protokołach z kontroli podano, że udzielanie podmiotom gospodarczym odpłatnej licencji na używanie znaku towarowego, stanowiło w 1994 r. usługę mieszczącą się w podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo" Klasyfikacji Usług /Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57, Warszawa 1985 r./, zaś począwszy od 1 kwietnia 1993 r. usługa ta została zakwalifikowana w podkategorii 7484.16 jako "usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane /Klasyfikacja wyrobów i Usług GUS Warszawa 1994 r. cz. I i 1995 r. II - uwagi wyjaśniające/. Wobec powyższego zdaniem kontrolującej została spełniona definicja usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwana dalej ustawą o VAT. A zatem była to czynność określona w art. 2 ust. 1 ustawy, podlegająca zgodnie z art. 13 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obrót uzyskany z tego tytułu powinien być zdaniem kontrolującej wykazany w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. Kontrolowany jak podano, obowiązku tego nie spełnił naruszając art. 27 ust. 4 ustawy. W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 1996 r. adresowane do WUS dla m. W. z zapytaniem czy "usługa polegająca na udzielaniu podmiotom gospodarczym odpłatnej licencji za używanie znaku towarowego /przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego/" mieści się w klasyfikacji usług w 1994 r. - 89302 i 1995 r. - 7484 i potwierdzenie tej sugestii w piśmie GUS-u - Departament Standardów i Rozwoju z dnia 4 lipca 1996 r. W aktach sprawy znajduje się także wcześniejsze pismo /z dnia 8 września 1994 r./ GUS, w którym wyrażono pogląd, że udostępnienie prawa do korzystania ze znaku towarowego jest usługą i mieści się w zakresie podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo". W toku postępowania kontrolnego Jerzy K. składał wyjaśnienia, w których zarzucał, że protokół nie wskazuje na jakiej podstawie zawieranie umów licencyjnych dotyczących znaku towarowego kwalifikuje się do usług rzeczoznawstwo, w sytuacji, gdy tego rodzaju czynności nie wymieniono w podbranży 89302 zał. nr 1 do zarządzenia nr 30 Prezesa GUS-u z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie kwalifikacji usług. Zdaniem Jerzego K. także wykładnia językowa pojęcia rzeczoznawstwo nie pozwala na objęcie jego zakresem udzielania licencji. Ponadto podatnik powoływał się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r., że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym oraz Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 1993 r., że odpłatność za używanie znaku towarowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wydanych następnie dwóch wynikach kontroli z dnia 17 września 1996 r. dotyczących lat 1994 i 1995 ponowiono przedstawioną powyżej argumentację i naliczono należny podatek i sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT za rok 1994 i 1995, gdyż jak podano podatnik nie obliczał i nie odprowadzał należnego podatku.

W żądaniach skierowania spraw na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług ponowiono argumentację zawartą w wyjaśnieniach oraz dodatkowo zarzucono błędny sposób wyliczenia tego podatku, brak podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 oraz powołano się na wyroki NSA, w których Sąd też wyrażał pogląd, iż opinia organu statystycznego, w żadnym wypadku nie rozstrzyga sprawy i powinna być poddana ocenie, gdyż nie wiąże ani organu podatkowego, ani podatnika. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 26 września 1997 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1996 r. o łącznej kwocie 191.147,40 zł i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT sankcję w kwocie 48.207,90 zł. W uzasadnieniu decyzji powołano się na ustalenia kontroli skarbowej oraz pisma GUS-u dotyczące zakwalifikowania odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania ze znaku towarowego, zaznaczając, że organem właściwym do określenia kwalifikacji usług jest organ statystyczny. Z tego ostatniego względu jak podano, nie uznano za zasadne argumentów podatnika, iż opisana czynność nie stanowi usługi, a także nie przyjęto jako dowodu treści publikacji prasowych i pism Izby Skarbowej i Ministerstwa Finansów dostarczonych przez podatnika.

Ponadto zamieszczono w uzasadnieniu wyliczenie podatku oraz podano, że przyjęto stanowisko podatnika co do braku podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1, gdyż prowadzona ewidencja zawierała niezbędne dane. W odwołaniach od tej decyzji odwołujący ponowił dotychczasową argumentację zarzucając naruszenie art. 2, art. 10 w zw. z art. 26 ustawy o VAT, art. 3 ust. 2 zmiany tej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. oraz art. 7-9, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa.

W uzasadnieniu m.in. zarzucono, że Urząd ograniczył się do powołania pism GUS-u, bez wskazania na jakiej podstawie zawieranie umów licencyjnych dotyczących znaku towarowego zaliczone zostało do usług rzeczoznawstwa, czy pozostałych usług komercyjnych. Zarzucono także, że ignorowanie pism Ministerstwa Finansów prowadzi do naruszenia zasad ogólnych Kpa, w szczególności zaś zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Dodatkowo zarzucono zastosowanie "nowego prawa" tj. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w stosunku do stanu przed jego wprowadzenia w sposób niekorzystny dla podatnika - zastosowanie sankcji w sytuacji, gdy sam organ stwierdził brak podstaw do jej stosowania. Zarzucono także naruszenie art. 10 w zw. z art. 26 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19 maja 1998 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT uznając w tym zakresie racje odwołującego, w pozostałym zaś zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo NSA - wyroki z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 692/94 i z dnia 29 stycznia 1997 r. I SA/Po 1097/96 wyrażając pogląd, iż skoro ustawa o podatku od towarów i usług odsyła w art. 4 pkt 2 do przepisów o statystyce państwowej, to organami kompetentnymi do stwierdzenia czy dana czynność spełnia przesłanki ogólnej definicji usług oraz do wydawania opinii statystycznych w sprawie kwalifikowania danych usług do odpowiednich ugrupowań statystycznych - są organy statystyczne. Uprawnień kwalifikacyjnych nie mają natomiast organy podatkowe ani urzędnicy Ministerstwa Finansów, a więc zdaniem Izby organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są oprzeć się na opiniach statystycznych wydanych przez uprawnione organy statystyczne. W tych warunkach organ podatkowy ocenia jedynie, czy podatnik wykonywał czynności identyczne z czynnościami, które w opinii statystycznej uznane są za usługi, usługi zaliczone następnie do odpowiednich ugrupowań, organ podatkowy może zatem ocenić, czy zakres czynności wykonywanych przez stronę pokrywa się z zakresem określonym w opinii statystycznej czynności uznanej za usługę.

Nadmieniono także, że obowiązki podatkowe określają tylko i wyłącznie ustawy, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, a więc podstawą prawną decyzji podatkowych nie mogą być pisma Ministerstwa Finansów. W konkluzji podano, że na podstawie postanowień umowy z dnia 2 października 1992 r. nastąpiło udostępnianie prawa do stosowania znaku towarowego tj. świadczenie usługi, a nie sprzedaż prawa do znaku towarowego tj. sprzedaż licencji. Podano także, że zarzut naruszenia art. 10 w związku z art. 26 ustawy o VAT należy uznać za nietrafny, gdyż dokonano rozbicia zobowiązania na poszczególne miesiące, określając terminy płatności. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1995 r. oraz utrzymanej nią w tym zakresie decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 2 i art. 10 w związku z art. 26 ustawy o VAT oraz art. 7-8, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa. W obszernym uzasadnieniu w przeważającej mierze ponowiono dotychczasowa argumentację, akcentując, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przychody z umów których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym, a takim prawem jest niewątpliwie, zdaniem skarżącego, prawo do znaku towarowego. Zarzucono także, że utożsamianie licencji znaku towarowego z usługami w zakresie zarządzania prawami związanymi ze znakami handlowymi jest nieuzasadnione, a także, że w świetle art. 217 Konstytucji wątpliwości budzi podatkotwórczy charakter zarządzeń Prezesa GUS wprowadzających określone kategorie statystyczne.

Z całą zaś pewnością nie można podatkotwórczego charakteru przypisać statystycznym pismom interpretacyjnym. Twierdzenie bowiem, że rangę prawotwórczą posiadają również pisma GUS zawierające opinie i wyjaśnienia klasyfikacji przeczy zasadzie praworządności. Powołano się także na dalsze wyroki NSA w których wyrażono pogląd, iż interpretacja GUS nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i nie może zmieniać treści takich ustaw jak Kodeks cywilny, Prawo bankowe, Prawo dewizowe, czy też ustaw podatkowych. Zarzucono także swego rodzaju niekonsekwencję w postępowaniu organów podatkowych polegającą na nieuznawaniu za podstawę opodatkowania pism Ministerstwa Finansów zaś czynienie podstawą decyzji pism interpretacyjnych GUS. W konkluzji podano, że fakt istnienia rozbieżności co do zakresu przedmiotowego ustawy dotyczącego opodatkowania licencji na korzystanie ze znaku towarowego przemawia za zasadnością żądania skarżącego, gdyż jak to podnoszono w orzecznictwie NSA rozbieżność poglądów wskazująca na możliwość odmiennej interpretacji przemawia za przyjęciem wersji najkorzystniejszej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że organami kompetentnymi do stwierdzenia, czy dana czynność spełnia przesłanki ogólnej definicji usług oraz do wydawania opinii statystycznych w sprawie klasyfikowania danych usług do odpowiednich grupowań statystycznych - są organy statystyczne, powołując się wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1998 r. III SA 1949/95, że ani organy podatkowe ani Sąd administracyjny nie mogą kwestionować samej klasyfikacji usług, ani też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiot sporu między stronami jest wyraźnie sprecyzowany i w zasadzie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy "udzielenie licencji na używanie znaku towarowego", jak określa dokonaną czynność skarżący, czy też "odpłatne udostępnianie prawa do korzystania ze znaku towarowego słowno-obrazowego", jak to ujmują organy podatkowe stanowiło "usługę" w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT i stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu według stawki 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/, czy też że udzielenie licencji tj. wyzbycie się przez dysponenta prawa swoich uprawnień i umożliwienie licencjobiorcy /bez skutku rozporządzającego/ korzystania w określonym zakresie z tego prawa, jako nie będące ani sprzedażą towaru, ani też usługą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Niejako problematyką wstępną ale bardzo istotną stanowi problematyka, w związku z treścią art. 4 pkt 2 ustawy o VAT uprawnień organów statystyki państwowej w zakresie spraw podatkowych tj. w tym przypadku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym nie chodzi o usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej lecz o czynności expressis verbis nie wymienione w tych klasyfikacjach, a zaliczane do kategorii usług w pismach jednego z departamentów w GUS nie zawierających motywów komunikowanego stwierdzenia. Omawiana ostatnio problematyka budzi wiele kontrowersji, chociażby z tego względu, że "opinie" nie stanowią "klasyfikacji" do których odsyła art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a także ze względu na treść art. 217 Konstytucji, iż m.in. nakładanie podatków, przedmiotom opodatkowania i stawek podatku następuje w drodze ustawy. Tymczasem bezkrytyczne przyjmowanie "opinii" prowadziłoby do określenia w sytuacji gdy czynność nie jest wymieniana w klasyfikacji do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT przez urzędnika w GUS. Sygnalizowane kontrowersje doprowadzały do prób określenia sposobu postępowania z "opiniami", które, co się podkreśla nie wynikają z obowiązku współdziałania /art. 106 Kpa i art. 209 Ordynacji podatkowej/ i wywodzi się, że "opinie" są jedynie dowodami w sprawach ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy dowód podlegają ocenie /art. 80 Kpa/ organu podatkowego właściwego w sprawach wymiarowych, a w dalszej konsekwencji i sądu administracyjnego /postanowienie z dnia 20 stycznia 1995 r. III SA 984-985/95/, a także iż w każdym przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać tym drugim /wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. I SA/Ka 215/96/. W tym kontekście /opinia GUS-u jako dowód w sprawie/ dziwi w związku z powołanym wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 1997 r. I SA/Po 1047/96, iż obowiązki podatkowe określają ustawy - dyskwalifikacja, jako dowodu w sprawie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez Ministerstwo Finansów i Izbę Skarbową w W. /pod tym ostatnim pismem podpisała się ta sama osoba co pod decyzjami Izby Skarbowej/ i wyłączne oparcie się na "opinii" będącej swego rodzaju wykładnią /rozszerzającą/ przepisów statystycznych. W tych warunkach należało podzielić zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 7-8, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa, a także art. 80 Kpa, co skutkowałoby jej uchyleniem. Niezależnie od tego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że decyzja zaskarżona nie może się ostać z przyczyn merytorycznych. Udzielenie licencji, także na prawo korzystania ze znaku towarowego, z jednej strony nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, z drugiej zaś strony nie stanowi "usługi", gdyż przedmiotem umowy było korzystanie z prawa. Sąd nie stwierdził natomiast aby naruszenie art. 10 w związku z art. 26 ustawy o VAT polegające na wydaniu decyzji dotyczącej okresu dłuższego niż 1 miesiąc miało w niniejszej sprawie jakikolwiek wpływ na jej wynik. Rzeczywiście okresem rozliczeniowym w VAT jest okres miesięczny i takiego okresu w zasadzie powinna dotyczyć decyzja. Ze względu jednak na ekonomię postępowania Sąd w swoim orzecznictwie dopuszcza wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy oczywiście jeżeli nastąpiło odpowiednie rozbicie na poszczególne miesiące.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ z orzeczeniem o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy, orzeczono jak w sentencji.