Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 19 maja 2000 r., III SA 7236/98

Teza

Nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryterium nie tylko podmiotowym, ale także przedmiotowym, wymienionym w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługi oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

W dniu 15 grudnia 1997 r. na mocy aktu notarialnego Przemysłowy Instytut Maszyn Budowlanych sprzedał Małgorzacie i Henrykowi P. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o obszarze 7.586 m2 zabudowanej budynkiem serwisu o powierzchni 236 m2 i wiatą o powierzchni 111 m2 położonego w B. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona przez strony umowy na kwotę 74.400,00 zł. W dniu zawarcia aktu notariusz pobrał opłatę skarbową od ceny prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości 956 zł. Od ceny sprzedaży budynków i urządzeń notariusz opłaty skarbowej nie pobrał podając jako podstawę zwolnienia z opłaty w tym zakresie przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Z zastosowaniem powyższego zwolnienia nie zgodził się Urząd Skarbowy. Urząd decyzją z dnia 25 lutego 1998 r. określił zaległość w opłacie skarbowej w wysokości 3.764,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 290,80 zł.

Bezspornym w sprawie jest okoliczność, że sprzedaż budynków i urządzeń była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z ww. przepisem była to sprzedaż towaru używanego, dokonana przez użytkownika - a sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Według Urzędu przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Urzędu, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 nie podlegają czynności cywilnoprawne: umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługi oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1999 r. o opłacie skarbowej poprzez niezgodne z prawem połączenie, unormowanych w tym przepisie, zwolnienia podmiotowego ze zwolnieniem przedmiotowym.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 maja 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnienia decyzji podała, że podatek od towarów i usług oraz opłata skarbowa należą do grupy podatków obrotowych i w praktyce pozostają ze sobą w swoistej konkurencji spowodowanej potrzebą wyeliminowania możliwości dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności cywilnoprawnej zbliżonym rodzajowo podatkiem. Szczególne w tym zakresie znaczenie posiada art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Przepis ten zwalnia od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne wykonywane przez podatników VAT oraz czynności, z określonych względów zwolnione od tego podatku podmiotowo /art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT/ lub podmiotowo-przedmiotowo /art. 14 tejże ustawy w zakresie czynności zwolnionych/.

Podkreślić należy, czego Skarżący nie kwestionowali, iż podstawą zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży budynków i urządzeń był art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nie zaś pkt 1 lub 2 art. 7 ust.

1. Była to sprzedaż towaru używanego, dokonana przez użytkownika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym należy zauważyć, że do sprzedaży przedmiotowych rzeczy nie znajduje zastosowania pkt 1 art. 7 ust. 1, który dotyczy świadczenia usługi, zaś w załączniku wydanym na podstawie pkt 1 art. 7 ust. 1 nie znajdujemy, wśród towarów, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, budynków i urządzeń objętych przedmiotową sprzedażą.

Tym samym nie znajduje tutaj zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w części drugiej cyt. wyżej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, bowiem zwolnienie to wymaga aby dana czynność była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Dla zastosowania zwolnienia podmiotowego unormowanego w części pierwszej zdania zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej koniecznym warunkiem jest aby umowa m.in. sprzedaży została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług w zakresie tej konkretnej sprzedaży. Przepis ten stanowi, iż od opłaty skarbowej są zwolnione umowy sprzedaży (...) zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W niniejszym przypadku sprzedawca mimo, iż był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w zakresie tej konkretnej sprzedaży nie stał się podatnikiem VAT. Dlatego nie znajduje zastosowania do tej czynności także zwolnienie podmiotowe od opłaty skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Małgorzata i Henryk P., zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej podnieśli, że Izba Skarbowa podobnie jak Urząd Skarbowy dokonał błędnej wykładni istoty zwolnienia podmiotowego opisanego w tym przepisie.

Izba Skarbowa uznając fakt wyodrębnienia w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej trzech zwolnień od opłaty skarbowej, nie uznało ich odrębnego i samodzielnego charakteru. Izba Skarbowa wypełniła dyspozycję przepisu treścią, która nie wynika z jego brzmienia.

Ustawodawca bowiem w przypadku zwolnienia podmiotowego stwierdził, że z prawa tego korzystają m.in. strony umowy sprzedaży wówczas, gdy jest ona zawierana przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów dokonujących sprzedaży, której przedmiotem są towary lub usługi /co ma miejsce w tej sprawie/. W związku z tym dokonujący sprzedaży nie podlega opłacie skarbowej w zakresie tej sprzedaży, niezależnie od tego czy jest to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT czy też jakakolwiek sprzedaż zwolniona z tego podatku na innej podstawie.

Podkreślić należy, że z przepisu nie wynika, a nie można tego ustalić w drodze wykładni rozszerzającej, aby zwolnienie podmiotowe nie miało zastosowania do czynności zwolnionych z podatku na innej podstawie. W związku z tym również sprzedaż rzeczy używanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, która jest zwolniona z podatku, objęta jest zwolnieniem z opłaty skarbowej. Zwolnienie bowiem z opłaty skarbowej w tym przypadku adresowane jest do podatnika /podmiotu/, który jej dokonuje. Bez znaczenia prawnego zaś pozostaje to czy czynność ta /a nie podmiot/ zwolniona jest z VAT czy też nie.

Wykładnia Izby Skarbowej natomiast w sposób niezgodny z treścią przepisu dokonuje połączenia zwolnień zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna. Nie znajduje uzasadnienia pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, że w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT bez znaczenia jest czy była to sprzedaż opodatkowana VAT, czy też zwolniona z tego podatku.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ani sprzedawcy, ani nabywcy budynku i urządzeń nie można traktować jako podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Po 199/95 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 314/, nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryterium nie tylko podmiotowym, ale także przedmiotowym, wymienionym w art. 5 ustawy o VAT.

Ostatnio wymieniony przepis określa kryteria podmiotowe wyróżniające podatników VAT od innych, a mianowicie położenie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT. Nie każda jednak czynność dokonana przez tak określone podmioty podlega opodatkowaniu VAT. Powołany przepis wprowadza w tym zakresie ścisłe kryteria przedmiotowe, a mianowicie dokonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także ustawy gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 1995 r., SA/Ka 1903/95 /por. Prawo Podatkowe Adam Bącal; Podatek od towarów i usługi w orzecznictwie sądowym zeszyt 4, Warszawa 1997 r., str. 24/, zwracając uwagę, że podlega opłacie skarbowej sprzedaż, która nastąpiła poza prowadzoną przez podatnika działalnością, a także w wyroku z dnia 22 maja 1996 r., SA/Wr 2400/95 /nie publikowany/, że wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej następuje, jeżeli sprawdzający z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku VAT.

W rozpatrywanym przypadku jest niewątpliwe, że sprzedaż budynku i urządzeń nie stanowiła przedmiotu działalności sprzedającego, ani też nie sposób przyjąć, że Przemysłowy Instytut Maszyn Budowlanych nabył wcześniej przedmiotowy budynek i urządzenia w celu jego sprzedaży. Sprzedaż powyższa nie była zatem czynnością, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Podobnie kupujący nie byli podatnikami VAT z tytułu zawartej umowy.

Z wyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż umowa sprzedaży samochodu nie została zawarta przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym nie zachodziła przesłanka do zwolnienia skarżących od opłaty skarbowej z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.