Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 sierpnia 2001 r., III SA 732/00

Sprawa

sprawy ze skargi Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę.

Teza

Zgodnie z art. 903 Kc, powoływanym przez organy podatkowe, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzją z 17 lutego 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 15 listopada 1999 r. (...) w sprawie określenia Jerzemu D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż różnica między deklaracją podatnika, a zobowiązaniem ustalonym przez organy podatkowe została spowodowana uznaniem przez te organy za niezasadne odliczenia przez podatnika od dochodu przed opodatkowanie kwoty 4.000 zł określonej jako renta na rzecz matki M. D. - płatna w dwóch ratach: 23 grudnia 1997 r. - 4.000 zł i 30 marca 1998 r. - 2.000 zł.

Izba Skarbowa wskazała, iż dokonując oceny skutków podatkowych umowy zawartej przez podatnika z matką, doszła do przekonania, że wbrew powołaniu się w akcie notarialnym na art. 903-907 Kc nie zawiera ona istotnych elementów umowy renty. Renta jest prawem doświadczeń okresowych, czyli stanowi dochód osoby uprawnionej otrzymywany periodycznie i regularnie. Ponieważ do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie to dla uznania konkretnej umowy za umowę renty niezbędne jest jej wyraźne odróżnienie od darowizny. Uzgodnienie w umowie, że w dniu jej zawarcia wypłacone zostanie osobie uprawnionej kwota 4.000 zł, a następnie za jakiś czas kwota 2.000 zł nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych jak to definiuje art. 903 Kodeksu cywilnego. Już choćby z tego powodu kwota 4.000 zł nie mogła być odliczona od dochodu podatnika. Zbędna zatem - zdaniem Izby - była dalsza analiza zawartej umowy, niemniej Izba Skarbowa stwierdziła, że wynika z niej, iż nie zaistniała żadna przyczyna dla ustanowienia "renty". W szczególności zastrzeżenie, że matka nie znajduje się w niedostatku i że na podatniku nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem matki wyraźnie wskazuje, że jedynym celem dokonania tej czynności prawnej było zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku do zapłacenia.

Wspomożenie w zakresie "części kosztów leczenia" czy "utrzymania" według wyższego poziomu niż poziom niedostatku nie była przyczyną uzasadniającą ustanowienie renty, oczywiście gdyby w ogóle zawartą umowę można było uznać za umowę renty.

Tak samo bezprzedmiotowe było w stanie faktycznym sprawy rozważenie trwałości renty. Ponieważ jednak decyzja Urzędu Skarbowego oparta była o ten element umowy, to Izba Skarbowa wyraziła stanowisko, że nie każda renta jest trwałym ciężarem. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwala podatnikowi na odliczenie od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Zatem odliczeniu podlegają tylko renty, które stanowią trwałe obciążenie dochodu podatnika. Skoro do renty umownej ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się wprost przepisy o darowiźnie to również stosuje się art. 896 Kc, wedle którego renta może być w każdym czasie - w zakresie niewykonanym - odwołana, gdy ustanawiający rentę uzna, że jego stan majątkowy /według subiektywnych potrzeb i oceny/ uległ takiej zmianie, że dalsze wykonywanie przyjętego na siebie obowiązku nie jest możliwe. Z istoty renty umownej wynika, że nie ma ona cechy trwałości w tym znaczeniu, iż zobowiązany nie może się sam uwolnić od obowiązku.

O trwałości określonego stosunku prawnego decyduje bowiem nie tylko czas, na który został on zawiązany ale i przede wszystkim to, czy strony mogą w każdym czasie ten stosunek rozwiązać.

Tak więc Urząd Skarbowy, choć nie ocenił należycie umowy z punktu widzenia przyczyny jej zawarcia i pod względem niezbędnych elementów umowy renty, to słusznie orzekł, że owa "renta" z powodu braku cechy trwałości obciążenia podatnika nie może być odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. jako wydanych z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organy obu instancji naruszyły także art. 120 Ordynacji podatkowej; w dniu wydania decyzji tj. 17 lutego 2000 r. przez organ odwoławczy znany był już wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., z którego wynikało, że "każda renta ustalona zgodnie z przepisami prawa cywilnego podlega odliczeniu, bez względu na długość trwania stosunku renty". Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pojęcie renty, a także pojęcie trwałych ciężarów nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, natomiast definicja pojęcia renty zawarta jest w Kodeksie cywilnym w art. 903 i następnych.

Jeżeli prawo podatkowe samodzielnie nie określa zakresu tego pojęcia, należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem sądu, każda renta ustalana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego podlegała odliczeniu. Nie był przy tym ważny okres trwania renty. W szczególności w ocenie sądu renta nie musiała być ustalana na specjalnie długi okres, albowiem zgodnie z poglądami doktryny prawa cywilnego rentę można ustanowić również na pewien okres zamknięty /np. na pokrycie kosztów leczenia czy jakiś innych potrzeb/. Oceniając zatem uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w O. w kontekście z uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego należało stwierdzić, iż jest ono całkowicie sprzeczne.

Stwierdzenia natomiast Izby zawarte w uzasadnieniu dotyczące obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest niewłaściwe, ponieważ według przepisów prawa cywilnego umowa renty jest czynnością kauzalną, czyli zawsze musi istnieć jakaś podstawa, przyczyna jej ustalenia. Organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 903 Kodeksu cywilnego oraz w trakcie postępowania naruszyły postanowienia art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - jak zgodnie wskazują obie strony - odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały m.in. renty. Ponieważ ustawa nie definiowała pojęcia renty dla potrzeb podatkowych zasadnie organy podatkowe odniosły się do określenia umowy renty w Kodeksie cywilnym. Zasadność tę podzielił skarżący powołując się na orzeczenie SN z dnia 3 lutego 2000 r.

Zgodnie z art. 903 Kc, powoływanym przez organy podatkowe, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Ocenie umowy wiążącej Jerzego D. z matką, dokonanej przez organy podatkowe w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie można było postawić zarzutu dowolności, a byłby to jedyny powód uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Należało podzielić pogląd, że sposób realizacji świadczeń z umowy, której sprawa dotyczyła przesądzał, iż co do istoty była to umowa darowizny, a nie umowa renty. Aczkolwiek nie jest sprawą organów podatkowych ocenianie w jaki sposób wspierają się finansowo członkowie rodziny i jaki poziom "niedostatku" po stronie korzystającej ze wsparcia ma być utrzymany dla uzyskania ulgi podatkowej, to zasadnie Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec stosowania do umowy renty przepisów o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/ umowa renty musi zawierać elementy pozwalające na odróżnienie jej od umowy darowizny. Takich elementów nie było ani w umowie: świadczenie nie miało niezbędnego charakteru okresowości, ani nie wskazał na nie skarżący w odwołaniu i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze wskazanych powodów Sąd uznał, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w wyroku.