Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. nr [...] określającą [...] Towarzystwu Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w W. (obecnie [...] Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w W.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 1999 r., zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę.
W motywach rozstrzygnięcia podano, że Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez Towarzystwo w 1999 r. kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, na którą składało się między innymi zawyżenie kosztów z tytułu rozliczenia reasekuracji biernej oraz kwoty odliczenia od dochodu z tytułu straty wykazanej w rozliczeniu za okres od [...] maja do [...] grudnia 1998 r. Inspektor wskazał, że w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Towarzystwo ceduje część ryzyka ubezpieczeniowego na reasekuratorów (reasekuracja bierna). Rozliczania reasekuracji biernej odbywało się na podstawie zawartych przez Towarzystwo umów, zgodnie z którymi Towarzystwo zobowiązane było do kwartalnego rozliczania rachunków reasekuratorów w możliwie najwcześniejszym terminie, nie później jednak niż w terminie [...] dni roboczych po zakończeniu każdego kwartału. Jak wywodzono, Inspektor w decyzji z dnia [...] września 2001 r. zajął stanowisko, iż rozliczenie z omawianego tytułu powinno następować za okresy ściśle określone w umowach reasekuracyjnych.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Towarzystwo zarzuciło naruszenie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów tej części składek ubezpieczeniowych, która została przekazana reasekuratorowi w chwili dokonania cesji ryzyka, na podstawie umowy reasekuracji biernej. Towarzystwo uzasadniło swoje stanowisko specyfiką umów reasekuracyjnych, których istota sprowadza się do zobowiązania się przez reasekuratora do pokrycia określonej części świadczeń ubezpieczeniowych, obciążających Towarzystwo, w zamian za odpowiednią część należnej Towarzystwu składki. Podniosło, że ryzyko ubezpieczeniowe przelewane jest na reasekuratora w momencie dokonania cesji ryzyka a nie w momencie wystawienia rachunków technicznych. Obowiązek przekazania części składki na rzecz reasekuratora jest niezależny od tego, czy po jego stronie powstanie zobowiązanie do partycypowania w wypłacie świadczenia. Jeżeli zaś tak obowiązek powstanie, zostaje to uwzględnione w formie potrącenia przy dokonywaniu transferu środków.
W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko zajęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2001 r. Izba stwierdziła, że będące przedmiotem sporu rezerwy z tytułu reasekuracji biernej nie są zaliczane do kategorii rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Oznacza to, że podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, określonych w przepisach art.15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art.15 ust.4 tej ustawy przewiduje się uznawanie ich za koszt w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został poniesiony a tylko zarachowany, przy czym znana jest jego wysokość i rodzaj oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego.
Izba Skarbowa w W. uznała zatem, że przewidywane w 1999 r. przychody i koszty ich uzyskania z tytułu reasekuracji biernej stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, co potwierdzone zostanie odpowiednimi rachunkami technicznymi. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie takiego stanowiska nie wypacza istoty zawartych przez Towarzystwo umów reasekuracji biernej. Istota zawieranych przez ubezpieczycieli umów (w tym także umów reasekuracji biernej) znalazła swoje odzwierciedlenie - w kontekście rachunkowym - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli (Dz.U. Nr 140, poz. 791 z późn.zmianami). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla tej grupy podatników przewidują szczególne zasady ustalania kosztów i przychodów w przepisach art. 12 ust.1 pkt 5 i art.15 ust.1b pkt 1. We wskazanych przepisach nie zostały wyraźnie wskazane zarówno przychody jak i koszty podatkowe, a więc podlegają one rozliczeniu według zasad ogólnych.
W skardze do Sądu [...] Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (obecnie [...] Towarzystwo Ubezpieczeń S.A.) wniosło o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. w części stwierdzającej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczenia reasekuracji biernej oraz stwierdzającej zawyżenie odliczenia od dochodu straty z tytułu reasekuracji biernej w 1998 r. Towarzystwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art.15 ust.1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr 54, poz.654 z późniejszymi zmianami) przez bezzasadne przyjęcie, że Towarzystwo zawyżyło koszty uzyskania przychodów w 1999 r. zaliczając do kosztów uzyskania przychodów tej części składki ubezpieczeniowej, która została przekazana reasekuratorowi na podstawie zawartych umów reasekuracji biernej, w chwili dokonania cesji ryzyka oraz, że z tych samych powodów doszło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania za 1999r.
W uzasadnieniu skargi skarżące Towarzystwo ponowiło twierdzenie, już uprzednio wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że stanowisko Izby Skarbowe w W. prowadzi do wypaczenia istoty umów reasekuracyjnych, na podstawie których reasekurator przyjmuje na siebie część określonego w umowie ryzyka wynikającego z zawartych przez ubezpieczyciela umów ubezpieczenia. Towarzystwo wywodzi, że kwota faktycznie poniesionych kosztów wynika z wykonywanych umów a rachunki techniczne dokumentują wyłącznie przepływ środków pieniężnych dla celów ewidencji rachunkowej. Zdaniem Towarzystwa, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki należnej reasekuratorowi w momencie cesji ryzyka jest zgodne z zasadami rozliczania kosztów określonymi w przepisach art.15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione przez Towarzystwo odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego, w którym powstał przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a zarachowanie części składki przekazywanej reasekuratorowi było możliwe na podstawie zawartych umów reasekuracyjnych.
Skarżące Towarzystwo kwestionuje zakwalifikowanie kwot należnych reasekuratorowi do kategorii rezerw. Celem tworzenia rezerw jest bowiem zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, których wysokość termin płatności a także obowiązek zapłaty nie są pewne. Towarzystwo wskazuje, że jego zobowiązania wobec reasekuratora są pewne, w umowie reasekuracyjnej ustalono bowiem z góry obowiązek świadczenia, termin jego wymagalności oraz określoną procentowo kwotę świadczenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zajęto w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów reasekuracji biernej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym towarzystw ubezpieczeniowych było już przedmiotem kilku decyzji Izby Skarbowej w W., których legalność skontrolował Naczelny Sąd Administracyjny. Najogólniej rzecz ujmując, organy podatkowe kwalifikowały, tak jak w sprawie niniejszej, koszty wynikające z rozliczeń reasekuracji biernej jako rezerwy na koszty przyszłych okresów, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art.16 ust.1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Taki pogląd częściowo został podzielony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w 2002 r. (por.np. wyrok z dnia 20 marca 2002 r. sygn. III S.A. 2797/00 i z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. III S.A 3031/00). Przy tym Sąd uznawał jednak, że kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stanowiące wydatki przyszłe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia a nie w momencie zarachowania.
Przedstawiona linia orzecznictwa sądownictwa administracyjnego uległa radykalnej zmianie w wyrokach wydanych na przełomie 2003 i 2004 r. (wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III S.A.3382/02 oraz z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. III S.A. 2719 i 2720/02 a także wyrok z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. III S.A. 1127/02). Sąd zajął w nim jednoznaczne stanowisko, że koszty reasekuracji biernej spełniają przesłanki określone w przepisach art.15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że stanowią one koszty uzyskania przychodów dla towarzystw ubezpieczeniowych oraz mogą być wydatki z tego tytułu zaliczone do tych kosztów w momencie ich zarachowania a nie rzeczywistego poniesienia. Skład orzekający w pełni akceptuje ten pogląd.
Wskazać bowiem trzeba, że koszty reasekuracji biernej to część składki ubezpieczeniowej, którą towarzystwo ubezpieczeniowe przekazuje reasekuratorowi w zamian za przejęcie przez niego części z kolei ryzyka objętego zawartymi przez dane towarzystwo umowami ubezpieczenia. Zdaniem Sądu na podstawie umowy reasekuracji biernej reasekurator świadczy usługę polegającą na swoistego rodzaju gotowości do pokrycia części świadczenia w razie zaistnienia zdarzenia objętego odpowiedzialnością towarzystwa ubezpieczeniowego. Wynagrodzeniem za tę usługę jest część składki należnej z tytułu umowy ubezpieczenia, wypłacanym bez względu na to czy po stronie reasekuratora powstanie czy też nie powstanie obowiązek stosownego udziału w wypłacie świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Nie ma na to wpływu okoliczność czy składka za ubezpieczenie zapłacona zostaje jednorazowo wraz zawarciem umowy ubezpieczenia czy też uiszczona zostaje w ratach.
Obowiązek rozliczenia kosztów reasekuracji biernej wynika bowiem z umowy reasekuracji biernej, co trafnie podniosło skarżące Towarzystwo w skardze oraz w jej uzupełnieniu z dnia [...] lutego 2004 r. Przedstawione wyżej ustalenia potwierdzają tezę, że koszty reasekuracji biernej spełniają przesłanki do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów art.15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] skierowanej do "[...]" Towarzystwa Ubezpieczeniowego S.A. w W. wynika jednoznacznie, że takie stanowisko uznał za zasadne i ten organ.
Jednocześnie wskazać trzeba, zagadnienie straty za 1998 r. nie może być rozważane w sprawie niniejszej, gdyż zostało ono rozstrzygnięte decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. dotyczącą roku podatkowego 1998. Brak jest w aktach sprawy informacji, iżby decyzja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym wpływ na wynik sprawy niniejszej poprzez stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania skarżącego Towarzystwa tym podatkiem za 1999 r. Należało zatem, na podstawie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), orzec jak w sentencji wyroku.