Uzasadnienie
Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. (...) określił Krzysztofowi Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. /styczeń-grudzień/ oraz ustalił za ten okres zobowiązanie dodatkowe z tytułu sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą w postaci handlu detalicznego i hurtowego dopuścił się uchybień w zakresie podatku naliczonego i należnego: naruszył art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, albowiem dokonując sprzedaży detalicznej i hurtowej, dla której prowadził odrębną ewidencję sprzedaży VAT, ręcznie dokonywał wpisu obrotów, które na koniec miesiąca przenosił do ewidencji sprzedaży hurtowej /udokumentowanej fakturami, rachunkami uproszczonymi, paragonami/. Sprzedaż nieudokumentowaną brutto dzielił na stawki podatku od towarów i usług według proporcji wynikającej z dowodów przesunięć towaru z magazynu głównego hurtowni do punktów sprzedaży detalicznej, dla każdego punktu odrębnie. Następnie dowody przesunięć sporządzał komputerowo w cenach zakupu bez określenia stawki tego podatku oraz bez określenia wartości towarów w podziale na stawki. Podatnik mógłby dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonał zakupów, a nie z dowodów wewnętrznych. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek, a więc wartość brutto zakupów. Ponadto organ stwierdził, że podatnik w styczniu 1994 r. w ewidencji sprzedaży VAT nie zaewidencjonował obrotu z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy o wartości netto 2.247.055 zł /przed denominacją/ czym naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 32 ust. 4 cytowanej ustawy. Odnośnie do uchybień w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że podatnik w rejestrze zakupów przyjął podatek z faktur dotyczących wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie od zakupu zegarów, butów narciarskich z wiązaniami, radiomagnetofonu, czym naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ stwierdził także, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Natomiast Krzysztof Ś. tego obowiązku nie dopełnił, ponieważ prowadzona przez niego ewidencja nie zawierała odrębnie wykazanych kwot podatku naliczonego, czym naruszył dyspozycję art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy. Z tego też względu zakupy wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 1994 r. jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną należało zakwalifikować jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Powyższe nieprawidłowości były podstawą do określenia, w myśl art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, podatku w przewidzianej wysokości, a mianowicie:
1/ podatku naliczonego do odliczenia według art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy i pomniejszenia go o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodu oraz pomniejszenia o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną oraz 2/ podatku należnego /art. 30 ustawy/ z zastosowaniem prawidłowej metody struktury zakupów i ze zmniejszeniem go o podatek należny z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacyjne i reklamę. Powstanie różnic między zobowiązaniem ustalonym przez podatnika a zobowiązaniem ustalonym przez organ podatkowy, jak również różnice w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, ustalonym przez podatnika i określonym niniejszą decyzją, uzasadniało zastosowanie sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., jako korzystniejszych dla podatnika /w wysokości 30 procent zaniżenia/.
W odwołaniu Krzysztof Ś. wnosił o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wywodził, iż towar z hurtowni przekazywał do punktów sprzedaży na podstawie dowodów przesunięć /RW lub MM/ po cenach zakupu i po cenach detalicznych. Przyznał, że na dowodach przesunięć po cenach zakupu nie ma określonej stawki podatku od towarów i usług, jest ona natomiast na dowodach przesunięć po cenach detalicznych. Każdemu dowodowi po cenach zakupu odpowiada z tym samym numerem dowód po cenach detalicznych i jest to dowód, z którego wynika, z jaką stawką podatku towar został przesunięty do punktu sprzedaży. Na tej podstawie sprzedawcy z punktów sprzedaży detalicznej wyliczali wartość towaru dostarczonego i sporządzali miesięczne zestawienie zbiorcze. Bilans zestawień stanowił podstawę do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej. Zdaniem odwołującego się, sposób naliczenia podatku zastosowany przez organ podatkowy jest krzywdzący, gdyż zmusza podatnika do odprowadzenia podatku od wyrobów, których nie sprzedał.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 17 czerwca 1998 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 21 ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za luty, maj, czerwiec, wrzesień i październik 1994 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 1994 r. i orzekła o zobowiązaniu w wysokości 2.766 zł, a także uchyliła zaskarżone decyzje w zakresie ustalenia na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 1994 r. w części przewyższającej kwotę 322 zł; w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołujący się swoim postępowaniem faktycznie naruszył dyspozycję art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonywał podziału sprzedaży według proporcji wynikających z dowodów przesunięcia towarów z magazynu głównego do punktów sprzedaży detalicznej i ta metoda prowadziła do podziału sprzedaży nieudokumentowanej według proporcji ustalonych na podstawie zakupu towarów, które zostały sprzedane w okresie rozliczeniowym. Natomiast z treści art. 30 ust. 1 ustawy wynika, że przy określaniu proporcji służących do podziału sprzedaży należy uwzględnić wszystkie udokumentowane zakupy towarów, niezależnie od tego, czy towary te zostały sprzedane w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym, że organ I instancji za luty, maj, czerwiec, wrzesień i październik 1994 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 i 2a ustawy był uprawniony do określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, a ponadto w razie stwierdzenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia był uprawniony jedynie do wskazania prawidłowego rozliczenia, Izba Skarbowa uznała w tej części decyzję za wadliwą i w tej części ją uchyliła, wyliczając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymieniony okres w prawidłowej wysokości. Również poprawiła błędy rachunkowe w określeniu zobowiązania podatkowego za listopad 1994 r., polegające na uwzględnieniu w wyliczeniach niewłaściwej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1994 r. Ponadto ustaliła w prawidłowej wysokości zobowiązanie dodatkowe za wrzesień i listopad 1994 r.
W skardze Krzysztof Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Spór między podatnikiem a organami podatkowymi w zakresie interpretacji art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sprowadza się do tego, czy w celu ustalenia struktury zakupów, wykorzystywanej do obliczenia podatku należnego, bierze się pod uwagę wszystkie towary zakupione w danym miesiącu, czy też towary sprzedane w tym miesiącu.
Cytowany przepis wprowadza tak zwaną uproszczoną metodę obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów z miesiąca zakupu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla ustalenia struktury zakupów, wykorzystywanej do obliczenia podatku należnego, bierze się pod uwagę jedynie zakupy towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, których nabycie musi być udokumentowane. Gdyby prawodawca chciał ustalić zasady obliczania podatku metodą stosowaną przez skarżącego, dodałby w drugim zdaniu, iż "do obliczania tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary sprzedane".
Jest rzeczą oczywistą, że obliczenie podatku metodą struktury zakupów nie odzwierciedla prawdziwej struktury sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Przyjmuje się tu zasadę, że wszystkie towary zakupione w danym miesiącu w tym właśnie miesiącu zostały sprzedane. Jednakże wprowadzenie uproszczonej metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów z miesiąca, w którym dokonano zakupu, zostało podyktowane występującymi w niektórych rodzajach działalności trudnościami szczegółowego ewidencjonowania sprzedaży w handlu. Występuje to szczególnie w związku z dozwoloną przez przepisy sprzedażą niefakturowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto sprzedażą objęte są zazwyczaj towary o różnych stawkach podatkowych.
Z tego względu przyjęta przez organy podatkowe metoda, jak również wyliczony w ten sposób podatek są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.
W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza w istotnym stopniu norm prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.