Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 marca 1998 r. Urząd Skarbowy W.-B. Wymierzył Kazimierzowi S. Podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.821,60 zł.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 5 sierpnia 1997 r. Halina i Aleksander małżonkowie S. Darowali swemu synowi Kazimierzowi samochód marki Renault Megane. Następnie umową notarialną z dnia 14 sierpnia 1997 r. darowali mu swój udział /1/2/ w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. S. nr 44 i we współwłasności znajdującego się na tej nieruchomości budynku mieszkalnego oraz wymienionej w tej umowie ruchomości. Wartość objętych umową notarialną darowizn, podlegającą opodatkowaniu, strony określiły na 86.000 zł; od tej sumy notariusz pobrał podatek w wysokości 480,80 zł. Z podstawy opodatkowania wyłączono wartość udziału w budynku mieszkalnym.
Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z 6 sierpnia 1997 r. wymierzył obdarowanemu podatek z tytułu nabycia samochodu w łącznej wysokości 601,20 zł /2 x 300,60 zł/. Następnie wezwał obdarowanego do podwyższenia wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w znajdującym się na niej budynku.
Propozycję organu podatkowego co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania podatnik przyjął. Do wyliczenia podatku przyjęto wartość tych praw w łącznej wysokości 136.700 zł, pomniejszając ją o wartość przysługującej darczyńcom służebności mieszkania o powierzchni 66,09 m2 i ogródka. Do podstawy opodatkowania nie wliczono wartości 1/2 części budynku mieszkalnego o powierzchni 55 m2 "ze względu na zastosowanie ulgi mieszkaniowej z art. 16, której udzielono pod warunkiem zamieszkiwania do dnia 14 marca 2002 r.".
Po odliczeniu wartości nabytych ruchomości /w tym samochodu/ czysta wartość nabytego od każdego z darczyńców majątku wyniosła po 48.815 zł, a podatek należny od tych sum - po 2.410,80 zł. Po uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania i już zapłaconego podatku do zapłaty pozostało łącznie 3.739,60 zł.
Jako podstawę materialnoprawną decyzji powołano art. 1, art. 9, art. 13, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Kazimierz S. zakwestionował ograniczenie ulgi mieszkaniowej do powierzchni 55 m2 jako nie znajdującej podstaw w art. 16 cytowanej ustawy. Ponadto, zdaniem podatnika, Urząd Skarbowy bezpodstawnie wliczył do powierzchni użytkowej budynku piwnicę i garaż. Do samego sposobu "naliczenia podatków" podatnik nie miał zastrzeżeń.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję swą decyzją z dnia 6 lipca 1998 r. z następującym uzasadnieniem:
Organ podatkowy - na wniosek - przyznał podatnikowi prawo do korzystania z ulgi do wysokości otrzymanego w drodze darowizny udziału w nieruchomości. Ustawodawca nie miał na względzie, że będzie to zwolnienie przedmiotowe, dotyczące przedmiotu dokonanych czynności prawnych, a nie podmiotów korzystających z powyższego wyłączenia. Skoro przedmiotem umowy darowizny był udział stanowiący 1/2 nieruchomości, to słuszne było stanowisko organu I instancji, stosującego ulgę proporcjonalnie do nabytego udziału. Organy podatkowe uwzględniają stan prawny nieruchomości, a nie sposób jej faktycznego użytkowania.
Jeśli chodzi o drugi zarzut, organ odwoławczy wskazał na treść art. 16 ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, które wyjaśniają pojęcie powierzchni użytkowej budynku. Z przedstawionej przez podatnika dokumentacji wynika, że część powierzchni położonych w najniższej kondygnacji budynku została przeznaczona na kuchnię, pokój mieszkalny, w.c. i hall. Ponieważ ich wysokość nie przekracza 2,20 m, włączono je do powierzchni użytkowej budynku w 50 proc. Jak bowiem wynika z ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./, przez powierzchnię użytkową rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku, bez względu na ich przeznaczenie i sposób użytkowania, to jest pokoi, kuchni spiżarni, przedpokoi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących celom mieszkalnym i gospodarczym potrzebom mieszkańców. Wyłączeniu z powierzchni użytkowej podlegają balkony, tarasy, piwnice i garaże.
Ta definicja znalazła zastosowanie w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji dokonał wyliczenia powierzchni użytkowej zgodnie z art. 16 ust. 4 i 5 cytowanej ustawy podatkowej, jak również korzystając ze złożonej dokumentacji budynku i uwzględniając zgodne z przeznaczeniem użytkowanie lokali położonych w najniższej kondygnacji budynku.
W skardze na powyższą decyzję, nazwanej odwołaniem, podatnik ponowił zarzut bezpodstawnego ograniczenia "ulgi" do "połowy". Bezpodstawnie również, zdaniem skarżącego, wliczono do powierzchni użytkowej budynku piwnicę i garaż, które obok balkonów i tarasów podlegają wyłączeniu z tej powierzchni. Notariusz sporządzający umowę trafnie uwzględnił przysługującą ulgę, to jest zwolnienie od opodatkowania 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Skarżący nie sformułował żadnego wniosku co do rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że darczyńcy nie mogli przekazać obdarowanemu więcej praw, niż sami posiadali. Prawo do pełnego wyłączenia powierzchni 110 m2 przysługiwałoby obdarowanemu w razie zniesienia współwłasności nieruchomości. W odniesieniu do drugiego zarzutu Izba Skarbowa stwierdziła, że pomieszczenia znajdujące się w najniższej kondygnacji budynku słusznie uznano za powierzchnię użytkową, gdyż takie mają one przeznaczenie faktyczne. Jest to zgodne z przepisami ustawy o najmie lokali mieszkalnych, powołanej w decyzji organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek w niewielkim tylko stopniu z przyczyn związanych z zawartymi w niej zarzutami.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, wynika z samego prawa. Stwierdzając, że obdarowany /ewent. spadkobierca/ spełnia ustawowe warunki, organ podatkowy pomija przy ustalaniu podstawy opodatkowania określoną wartość, a nie "przyznaje prawo do korzystania z ulgi", i to na wniosek podatnika, jak napisano w zaskarżonej decyzji.
Należy również podkreślić, że stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Przy tego rodzaju odpowiedzialności /solidarność "dłużników"/ wierzyciel jest uprawniony do wyboru podmiotu, któremu wymierzy podatek. Jednakże druga strona umowy, mimo że nie do niej adresowana jest decyzja, także powinna wziąć udział w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono w orzecznictwie NSA, "obowiązek powiadomienia stron o wszczętych czynnościach postępowania /tak aby strona mogła wziąć w niech udział/ oraz zapoznania z wszystkimi danymi i materiałami w sprawie po zakończeniu postępowania wyjaśniającego dotyczy wszystkich osób będących stronami w postępowaniu podatkowym mającym na celu wymiar podatku od spadków i darowizn, a nie tylko tych, do których adresowana jest decyzja" /wyrok z dnia 21 października 1988 r. SA/Lu 696/88 - POP 1993 nr 3 poz. 48/. Organy podatkowe nie mogłyby odmówić wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, gdyby zażądali tego darczyńcy /art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa ewent. art. 240 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej/.
Powyższe uchybienie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Niezależnie od tego Sąd stwierdza, że uzasadnienia decyzji obu instancji /zwłaszcza Urzędu Skarbowego/ nie pozwalają na skontrolowanie przez Sąd prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zakresu wyłączenia z niej wartości udziału w nabytym budynku mieszkalnym.
Niespornym było w niniejszej sprawie, że Kazimierz S. nabył udział /1/2/ we własności całego budynku /czterokondygnacyjnego o kubaturze 760 m3/ i w wieczystym użytkowaniu działki. Na całej tej nieruchomości ciąży służebność osobista ustanowiona na rzecz darczyńców w umowie darowizny bez udziału współwłasności, z oczywistym naruszeniem ich prawa.
Gdyby przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, dla obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy ustalić wartość powierzchni użytkowej całego budynku, odliczyć od niej ciążące na nim długi i ciężary /art. 7 ust, 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/, a następnie wyliczyć (...) wartość 110 m2 tej powierzchni. Część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania.
Uzasadnienia obu decyzji nie pozwalają na ocenę, czy właśnie w ten sposób obliczono zakres ulgi podatkowej. Bezpodstawnie na przykład organ odwoławczy, w związku z zarzutem dotyczącym zaliczenia piwnic do powierzchni użytkowej, powołał się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./; art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera własną /tzw. normatywną/ definicję powierzchni użytkowej budynku.
Zarzut skarżącego, że organy podatkowe bezzasadnie włączyły do tej powierzchni piwnice, przystosowane jedynie do potrzeb mieszkalnych, nie jest uzasadniony. Ze sformułowania tego zarzutu zdaje się wynikać przekonanie skarżącego, że o zakwalifikowaniu tych pomieszczeń do kategorii piwnic decyduje wyłącznie ich użytkowanie. W tej kwestii, ponieważ omawiana ustawa nie zawiera definicji piwnic, należy posłużyć się przepisami prawa budowlanego.
Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./ określa w par. 3 pkt 12 jako piwnicę część budynku przeznaczoną na pomieszczenia gospodarcze lub techniczne, w których poziom podłogi ze wszystkich stron znajduje się poniżej terenu. Zarówno z wyjaśnień samego podatnika, jak i ze złożonej przez niego dokumentacji technicznej, wynika, że tylko kotłownia może być zaliczona do piwnic w podanym wyżej znaczeniu. Pozostała część /oprócz garażu/ to pomieszczenia mieszkalne zaliczane do powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy /art. 16 ust. 4/.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r.